Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że wydzierżawił budynek będący jego własnością. Ponieważ podatnik nie wykorzystywał budynku do prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonywano od niego odpisów amortyzacyjnych. W tym stanie rzeczy zadano pytanie, czy w związku z tym, że przewidywany okres używania budynku miał być krótszy niż rok, podatnik może zaliczyć wartość budynku w pełnej wysokości do kosztów uzyskania przychodu z dzierżawy przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W ocenie podatnika, ponieważ budynek został oddany do używania na okres krótszy niż rok, to zważywszy na treść art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.¹, nie można go było uznać za środek trwały podlegający amortyzacji. Tym samym, jego wartość można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W jego ocenie koszty uzyskania przychodów są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów, dlatego należy je przyporządkować do tego źródła przychodów, z którym dane wydatki są związane. Ponieważ w opisanym przez podatnika stanie faktycznym źródłem przychodu była umowa dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), wydatki poniesione na zakup nieruchomości mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tylko i wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne. Zważywszy na niespełnienie przesłanki używania środka trwałego przez okres dłuższy niż rok (art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.), stanowisko podatnika należało uznać za nietrafne. Jak zauważył organ interpretacyjny, wydatki na nabycie nieruchomości mogą wprost stanowić koszt uzyskania przychodu wyłącznie w sytuacjach przewidzianych w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f.

WSA w Gliwicach oraz NSA potwierdziły interpretację zaprezentowaną przez Ministra Finansów. Wskazano, że skoro koszty ponosi się w celu osiągnięcia przychodu (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.), a przychody osiągane są z różnych źródeł (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.), to koszty uzyskania przychodów należy przypisać poszczególnym źródłom. Innymi słowy: koszty uzyskania przychodu powstają wówczas, gdy istnieje odpowiadające im źródło przychodów oraz gdy koszty te można przyporządkować, z uwagi na cel ich poniesienia, przychodowi z tego źródła. Wydatek na nabycie rzeczy będącej przedmiotem dzierżawy (źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), niestanowiącej składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie jest kosztem uzyskania przychodu z tego źródła w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jako, że wydzierżawiający nie musi być właścicielem nieruchomości oddawanej do użytkowania i pobierania pożytków, nabycie prawa własności do nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym do osiągnięcia przychodu z dzierżawy. Własność dzierżawionej rzeczy ma znaczenie podatkowe dopiero wówczas, gdy stanowi ona środek trwały (art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.), jak również w przypadku jej zbycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Wydatek na nabycie rzeczy będącej przedmiotem dzierżawy (źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.), niestanowiącej składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, nie jest kosztem uzyskania przychodu z tego źródła w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.”

Komentarz
Prezentowany wyrok NSA powinien zainteresować głównie tych podatników, którzy osiągają przychody z dzierżawy (ale też i najmu lub umów o podobnym charakterze), wykorzystując w tym celu nieruchomości, które nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie podlegają amortyzacji. Jak się okazuje, wydatki związane z nabyciem tych nieruchomości nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów pomniejszających przychody uzyskiwane z tytułu dzierżawy, najmu itp.

Podstawą argumentacji sądu było przyjęcie, że własność przedmiotu dzierżawy nie jest konieczna do tego, aby z tego tytułu uzyskiwać przychody. Tym samym nie sposób uznać, że wydatki na nabycie przedmiotu dzierżawy są konieczne i niezbędne dla uzyskiwania przychodów z tytułu dzierżaw, a zatem, że mogą być uznane za związane z tymi przychodami.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów uzyskiwanych z tytułu dzierżawy mogą być takie koszty, które służą uzyskiwaniu przychodów z tego tytułu, a zatem koszty poniesione w związku z ciążącymi na wydzierżawiającym obowiązkami wynikającymi z umowy dzierżawy i przepisów regulujących tego rodzaju umowę.

1) ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.)