We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że w związku z podpisaniem przez kontrahentów umowy współpracy na dłuższy okres czasu, udziela im rabatów. W przypadku niedotrzymania przez kontrahentów warunków określonych w umowie podatnik może cofnąć rabat odpowiednio zwiększając cenę za świadczone przez siebie usługi. Możliwość taka jest wprost przewidziana w podpisywanej przez strony umowie. Ewentualne odstąpienie od udzielonego rabatu, czyli uzgodnioną zmianę ceny, podatnik zamierza dokumentować poprzez wystawienie korekty faktury VAT (korekty zwiększającej podstawę opodatkowania) na kwotę udzielonego pierwotnie rabatu. W tym stanie rzeczy podatnik zapytał, czy w przypadku zaistnienia okoliczności do odstąpienia od udzielonego wcześniej rabatu i wystawienia korekty faktury VAT (zwiększającej podstawę opodatkowania) powinien ową korektę ująć w ewidencji oraz deklaracji VAT za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności uprawniające podatnika do odstąpienia od przyznanego wcześniej rabatu tj. wystawienia korekty faktury VAT. W ocenie podatnika w sytuacji, kiedy okoliczności skutkujące podwyższeniem ceny nie są znane w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.
Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna ona być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej sprzedaży, tj. w okresie wystawienia pierwotnej faktury VAT.
WSA w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację. Zdaniem Sądu sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż pierwotna faktura była wystawiona poprawnie. W rezultacie, w rozpatrywanej sprawie kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Dopiero bowiem po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, a w konsekwencji modyfikujące obowiązek podatkowy. W ocenie Sądu zawarcie w umowie łączącej strony zapisu o możliwości odstąpienia od udzielonego wcześniej rabatu nie przesądza o tym, że w dacie wystawienia pierwotnej faktury, treść tej faktury nie odpowiadała rzeczywistym stosunkom. Istotne jest tu bowiem, że w tej dacie zdarzenie powodujące konieczność korekty faktury jeszcze nie wystąpiło i tym samym nie stanowiło elementu stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu
Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„Sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty.”
[page_break]
W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się już pogląd, zgodnie z którym sposób rozliczenia faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od przyczyn wystawienia korekty. Gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury pierwotnej, korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej (zaniżonej) wysokości. W takiej sytuacji, z uwagi na błędne obliczenie podstawy opodatkowania, dokonana w okresie późniejszym korekta faktury powinna być uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za ten okres obliczeniowy, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy. W przypadku zaś, gdy podatek należny został obliczony w prawidłowej wysokości, a zdarzenie będące przyczyną korekty, które powoduje zwiększenie podstawy opodatkowania i działa na przyszłość, zaistniało w terminie późniejszym, korekta powinna być uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym zdarzenie to wystąpiło. Wówczas to bowiem dopiero na skutek tego zdarzenia doszło do zwiększenia wielkości prawidłowo wcześniej wykazanego zobowiązania podatkowego z tytułu wykonanej dostawy (usługi). Takie stanowiska znaleźć można m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 roku, sygn. akt III SA/Wa 986/09 czy też w wyroku NSA z dnia 13 maja 2011 roku, sygn. akt I FSK 774/10.
W świetle wskazanej linii orzeczniczej rozbieżności pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi zaczęło budzić prawidłowe zakwalifikowanie przyczyn korekty jako tych, które istniały już w momencie wystawienia faktury pierwotnej czy też jako tych, które powstały już po wystawieniu tej faktury. Organy podatkowe zaczęły bowiem przyjmować, że jeżeli w umowie strony dopuściły możliwość późniejszego podwyższenia ceny, to oznacza to, że przyczyna ewentualnego późniejszego zwiększenia ceny istniała już przy podpisaniu umowy i wystawieniu pierwotnej faktury (strony przewidywały taką możliwość), a więc w konsekwencji faktura korygująca dokumentująca takie zdarzenie powinna być rozliczona wstecznie (tak np. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2011 roku nr IPPP3/443-1174/10-4/JF).
WSA zakwestionował powyższy pogląd organu, co z punktu widzenia podatników należy ocenić pozytywnie. W praktyce obrotu gospodarczego bardzo często zdarza się bowiem, że w umowach handlowych strony uwzględniają sytuacje, które mogą stanowić podstawę do późniejszego zwiększenia ceny pod warunkiem zaistnienia określonych okoliczności. W ocenie WSA przy kwalifikacji charakteru przyczyny korekty decydujący powinien być moment rzeczywistego wystąpienia okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktury pierwotnej, a nie jedynie teoretyczne dopuszczenie przez strony możliwości zwiększenia ceny sprzedaży. Tak więc to, że w momencie podpisywania umowy strony dopuszczały wystąpienia w przyszłości sytuacji skutkujących zwiększeniem ceny nie oznacza wcale, że każde takie późniejsze zwiększenie ceny powinno być rozliczane wstecznie.
