Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów korzystając z pośrednictwa przewoźnika. Dysponuje co prawda kopią faktury i specyfikacją sztuk załadunku, lecz nie posiada dokumentu przewozowego potwierdzającego, że towary dotarły do miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego, wymaganego przez art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Podatnik posiada ponadto potwierdzenie od kontrahenta, że otrzymał on towar oraz wskazujące miejsce, w którym nastąpiło jego wydanie. Może również uzyskać potwierdzenie od przewoźnika, iż otrzymał on zlecenie transportowe oraz że dostarczył określony towar kontrahentowi. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym podatnik wniósł o potwierdzenie, czy w przypadku braku dokumentów przewozowych, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. wystarczające jest dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów posiadanie przez niego dokumentów opisanych we wniosku. W ocenie podatnika odpowiedź na powyższe pytanie jest twierdząca.

Odmiennie uznał Minister Finansów, zdaniem którego zastosowanie preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Polski. Dokumentami tymi są wymienione w art. 42 ust. 3 dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, kopia faktury oraz specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Za dokument przewozowy można natomiast uznać np. dokument wystawiony przez przewoźnika, jeżeli opisuje on cechy przewożonego towaru. Samo jednakże posiadanie przez podatnika potwierdzenia od kontrahenta, że towar został mu dostarczony, przy braku dokumentu przewozowego uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki VAT.

WSA w Bydgoszczy nie podzielił powyższego stanowiska. W uzasadnieniu wyroku Sąd obszernie odwołał się do przepisów dyrektyw wspólnotowych w zakresie VAT oraz orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W konsekwencji doszedł do wniosku, że jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by prawo do zastosowania stawki 0% zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Tym samym w przypadku podjęcia przez podatnika starań dla uzyskania potwierdzenia dostawy towarów od przewoźnika odpowiadającego warunkom dokumentu przewozowego i niemożliwości jego otrzymania, sam brak tego dokumentu nie może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do stosowania stawki 0%, jeżeli inne posiadane przez niego dokumenty potwierdzają, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„W przypadku dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik ma prawo do zastosowania 0% stawki VAT nawet wówczas, gdy pomimo starań nie uzyskał dokumentu przewozowego wystawionego przez przewoźnika. W takiej sytuacji konieczne jest jednak posiadanie innych dokumentów, z których wynika, iż wewnątrzwspólntowa dostawa towarów rzeczywiście miała miejsce.”

Komentarz
Zagadnienie, do którego ustosunkował się WSA w Bydgoszczy w prezentowanym wyroku jest przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Część składów orzekających podziela pogląd wyrażony w omawianym wyroku. Takie stanowisko można znaleźć np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1054/09 oraz z dnia 5 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3448/08. Pojawiają się jednak również orzeczenia odmiennie podchodzące do tego tematu, zgodnie z którymi warunkiem koniecznym zastosowania 0% stawki VAT jest posiadanie przez podatnika wszystkich dokumentów określonych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Podobny pogląd wyraził np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1454/09.

Jednolicie do sprawy podchodzą natomiast organy skarbowe, w ocenie których podatnik koniecznie powinien posiadać zarówno dokumenty przewozowe, kopię faktury VAT oraz specyfikację towaru (tak. np. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2009 r. nr IPPP2/443-986/09-6/AN, czy też z dnia 18 sierpnia 2009 r. nr ITPP2/443-460/09/EŁ).

Prezentowany wyrok jest rozstrzygnięciem oczywiście korzystnym dla podatników i podchodzącym w sposób liberalny do warunków formalnych koniecznych do zastosowania 0% stawki VAT przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jednocześnie wyrok ten trafnie uwzględnia orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie. Należy bowiem podkreślić, iż ETS odniósł się bezpośrednio do warunków zastosowania preferencyjnej stawki VAT dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w wyroku z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Albert Collee. Trybunał uznał w nim, iż „przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku. (…) Skoro zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne.”

Za zasadne należy uznać także odwołanie się przez Sąd do wspólnotowej zasady proporcjonalności, w myśl której wprowadzane przez państwo środki prawne nie mogą wykraczać poza to co jest odpowiednie i konieczne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Nie ulega wątpliwości, iż nakładanie na podatnika szeregu wymogów formalnych oraz – w razie ich niespełnienia – pozbawianie podatnika prawa do zastosowania VAT 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, jeżeli jednocześnie sam fakt dokonania takiej dostawy nie budzi wątpliwości, wskazaną zasadę rażąco narusza.

Za słusznością poglądu wyrażonego w omówionym wyroku WSA w Bydgoszczy przemawia również stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1882/07 oraz z dnia 13 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 611/07. W orzeczeniach tych sąd kasacyjny stwierdził bowiem, iż warunki zastosowania 0% stawki VAT w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów określone w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. (do którego odwołuje się ust. 3 tego przepisu) są niezgodne z prawem wspólnotowym. Niezgodności tej NSA upatruje w fakcie, iż wskazany przepis – w celu zastosowania 0% stawki VAT  – nakłada na podatnika obowiązek posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy określonej dokumentacji, a w przypadku jej braku pozbawia podatnika prawa do zastosowania ww. stawki VAT. W sytuacji, gdy niespornym jest, iż podatnik faktycznie dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie zachodzą jakiekolwiek okoliczności wskazujące na nadużycie podatkowe, NSA uznaje tak rygorystyczne uregulowanie za naruszające zasadę neutralności VAT.

Z tych też względów brak posiadania przez podatnika jednego z dokumentów podstawowych, o których mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., potwierdzających wywóz oraz dostarczenie towarów nabywcy w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów niekoniecznie musi wiązać się z utratą możliwości zastosowania 0% stawki VAT. Co prawda taka sytuacja najprawdopodobniej doprowadzi do sporu z organami skarbowymi, istnieją jednak duże szanse, iż spór taki zakończy się korzystnym dla podatnika rozstrzygnięciem sądu.