Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
Podatnik zwrócił się do Ministra Finansów o potwierdzenie, czy prawidłowo nie obniża podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach potwierdzających zakup oleju napędowego do posiadanego samochodu. Wskazał, iż jest właścicielem samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej. Pojazd ten nie posiada homologacji samochodu ciężarowego, a jego ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Podatnik powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 Magoora stwierdzając, że wyrok ten należy rozumieć w ten sposób, iż Polska w przepisach u.p.t.u. z 2004 r.¹  obowiązujących od 1 maja 2004 r. nie mogła ustanowić ograniczeń prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej VAT ostrzejszych niż ograniczenia obowiązujące 30 kwietnia 2004 r., tj. wynikające z art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r.²  Ponieważ w przepisach u.p.t.u. z 2004 r. (art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3) zaostrzono ograniczenia prawa do odliczenia, przepisy te – jako sprzeczne z prawem wspólnotowym – nie powinny być w ogóle stosowane. Nie mogą być stosowane także przepisy u.p.t.u. z 1993 r. gdyż zostały uchylone. W konsekwencji – w ocenie podatnika – należy uznać, iż aktualnie obowiązujące przepisy nie zakazują odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliwa.

Pogląd podatnika nie znalazł akceptacji Ministra Finansów, który uznał, że przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów osobowych podatnicy winni uwzględniać ograniczenia istniejące w dniu 30 kwietnia 2004 r. na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r.

Podobnie orzekł także WSA w Krakowie. Sąd odwołał się do wyroku ETS w sprawie Magoora oraz uznał, że wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w tym orzeczeniu należało uwzględnić porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw przed i po przystąpieniu Polski do UE. Sąd przyznał, iż w przepisach u.p.t.u. z 2004 r. faktycznie zwiększono, w stosunku do obowiązujących pod rządami u.p.t.u. z 1993 r. ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego przy zakupie paliw do samochodów. Jednocześnie uchylenie przepisów u.p.t.u. z 1993 r. z dniem przystąpienia Polski do UE i zastąpienie ich w tym samym dniu przepisami u.p.t.u. z 2004 r. nie pozwala na przyjęcie, że Polska zrezygnowała ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu intencją ustawodawcy – wyrażoną w art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. było skorzystanie z klauzuli stałości i zachowanie ograniczeń związanych z odliczeniem podatku naliczonego przy zakupie paliwa. Wadliwe zastosowanie powyższej klauzuli – co zostało potwierdzone przez ETS we wspomnianym wyroku – nie pozwala jednak na uznanie, iż skutkiem tej wadliwości jest całkowite wyłączenie ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro zastosowanie tej klauzuli pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to skutkiem jej zastosowania będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia prawa do odliczenia obowiązujące w dacie wejścia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie, tj. w art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Przy ustalaniu zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do pojazdów samochodowych należy uwzględniać ograniczenia istniejące w tym zakresie w dniu 30 kwietnia 2004 r. Brak jest tym samym podstaw do przyjęcia, iż skutkiem wyroku ETS w sprawie C-414/07 Magoora jest brak jakichkolwiek ograniczeń prawa do odliczenia w powyższym zakresie.”

Komentarz
Kwestia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz co się z tym wiąże również przy nabyciu paliwa do tych pojazdów od momentu wejścia w życie przepisów u.p.t.u. z 2004 r. budziła wiele wątpliwości. Wydawało się, iż zostaną one ostatecznie rozstrzygnięte wyrokiem ETS w sprawie C-414/07 Magoora. Tak się jednak nie stało. Co prawda ETS przyznał, iż nowoobowiązujące w Polsce przepisy (jak i przepisy po nowelizacji z 2005 r.) należy uznać za niezgodne z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim faktycznie rozszerzały ograniczenia prawa do odliczenia w stosunku do regulacji obowiązującej w dniu wejścia w Polsce w życie przepisów VI Dyrektywy. Rozstrzygnięcie to jednak nie rozwiązało problemów dotyczących oceny jak na gruncie prawa krajowego oraz zasad konstytucyjnych należy określać zakres istniejących ograniczeń.

Aktualnie w powyższej kwestii ścierają się ze sobą dwa poglądy. Zgodnie z pierwszym z nich – którego przejawem jest prezentowane orzeczenie WSA w Krakowie – skoro ustawodawca zasadniczo wyraził wolę kontynuowania ograniczenia prawa do odliczenia związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz paliwem do nich (regulując tę materię w art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r.), to należy przyjąć, że uczynił to korzystając z „klauzuli stałości”, tj. utrzymując ograniczenia rzeczywiście istniejące w dniu wejścia w Polsce w życie VI Dyrektywy. Tymi ograniczeniami były natomiast te ustanowione w art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a u.p.t.u. z 1993 r. Powyższe stanowisko akceptują także w większości przypadków organy skarbowe.

Krytycy tego stanowiska zarzucają mu m.in. niedozwolone poprawianie błędów ustawodawcy. Znaczne wątpliwości budzi ponadto ustalanie zakresu prawa do odliczenia na podstawie regulacji, które zostały uchylone i formalnie już nie obowiązują. Zarzutom tym nie sposób odmówić racji. Należy bowiem podkreślić, iż ustalanie zakresu ograniczeń prawa do odliczenia na podstawie przepisów u.p.t.u. z 1993 r. prowadzi w efekcie do rekonstrukcji norm prawnych w oparciu o przepisy, które zostały uchylone. Takie postępowanie stanowi naruszenie m.in. art. 2 oraz art. 87 Konstytucji RP, tj. zasady demokratycznego państwa prawnego jak i konstytucyjnego katalogu źródeł powszechnie obowiązującego prawa i z tego względu nie może zostać uznane za prawidłowe.

Zgodnie natomiast z drugim z poglądów – którego przykładem jest m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09 – wadliwe skorzystanie przez ustawodawcę z klauzuli stałości, przy jednoczesnym uwzględnieniu faktu uchylenia przepisów u.p.t.u. z 1993 r. oznacza, że aktualnie nie obowiązują jakiekolwiek ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związane z nabyciem samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych oraz paliwa do tych pojazdów. Jedynym wymogiem, który musi spełnić podatnik jest wykazanie podstawowego warunku odliczenia podatku naliczonego określonego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., tj. wykazanie, iż pojazdy te są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wskazana rozbieżność w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych zostanie rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny. Niezależnie jednak od stanowiska, które ostatecznie zajmie NSA, nie ulegnie zmianie sytuacja podatników użytkujących samochody, w stosunku do których przepisy u.p.t.u. z 1993 r. nie ograniczały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ewentualne orzeczenie NSA może jedynie polepszyć sytuację pozostałych podatników. Zakładając, iż sąd kasacyjny uzna, że jedyną przesłanką, którą należy brać pod uwagę przy ocenie prawa do odliczenia przy nabyciu samochodów oraz paliwa jest związek tych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy całkowitym pominięciu regulacji zawartych w tym zakresie w u.p.t.u. z 1993 r., wszyscy podatnicy wykorzystujący pojazdy samochodowe do własnej działalności gospodarczej będą mogli skorzystać z tego prawa.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)
2)Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)