– świadczy usługi w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego oraz usługi związane z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz inne o podobnym charakterze, a także
– dokonuje dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego.
Spółka wskazała, że wskazane powyżej świadczenia realizowane są głównie na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. W celu upewnienia się, że klienci Spółki faktycznie takie przewozy wykonują, Spółka przyjmuje od nich stosowne oświadczenia.
Zgodnie z regulacjami art. 83 ust. 1 pkt 7, 8 oraz 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [ustawa o VAT], Spółka ma prawo do opodatkowania powyższych usług w przypadku ich świadczenia na rzecz przewoźników powietrznych oraz innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Z kolei wskazane dostawy towarów korzystają z takiej obniżonej stawki VAT, o ile służą zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego.
Art. 83 ust. 2 ustawy o VAT wprowadza z kolei zasadę, zgodnie z którą obniżoną stawkę VAT w odniesieniu do powyższych czynności stosuje się w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tych regulacjach.
W związku z tak skonstruowanymi przepisami Spółka zadała pytanie, jak należy rozumieć pojęcie dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w przywołanych przepisach.
Zdaniem Spółki, dla zastosowania 0% stawki VAT wystarczające jest, aby posiadała ona oświadczenia nabywców usług, potwierdzające iż wykonują oni głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Spółka podkreśliła, iż nie posiada wiedzy odnośnie rodzaju głównych przewozów wykonywanych przez jej kontrahentów, tj. czy są to przewozy lokalne, czy też przewozy realizowane w transporcie międzynarodowym. W związku tym, oświadczenia uzyskiwane przez nią od klientów są dla niej jedynym źródłem informacji w tym zakresie. Zdaniem Spółki, oświadczenia takie mogą być złożone jednorazowo – w ich treści jest bowiem zawarta klauzula wprowadzająca wymóg aktualizacji podanych tam informacji na wypadek zmiany charakteru przewozów dokonywanych przez przewoźnika. Tym samym, oświadczenie pozostaje ważne aż do jego odwołania przez kontrahenta. Według Spółki, forma takiego oświadczenia jest dowolna, w szczególności możliwe jest jego przygotowanie w formie elektronicznej i wysłanie poprzez e-mail.
Zdaniem Spółki, oświadczenie takie nie powinno być jednak wymagane w odniesieniu do przewoźników zagranicznych, którzy wykonali przelot obsługiwany naziemnie. W takim przypadku można bowiem założyć, że wykonują oni głównie przewozy międzynarodowe.
Dla spełnienia wymogu wykonywania przewozów „głównie” w transporcie międzynarodowym, w opinii Spółki wystarczające jest, aby przewoźnicy realizowali ponad 50% swoich przewozów w transporcie międzynarodowym.
Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, wskazując iż obniżona stawka VAT w odniesieniu do analizowanych usług ma zastosowanie o ile przewozy krajowe wykonywane przez kontrahentów są w widocznej mniejszości w porównaniu do przewozów międzynarodowych, a w odniesieniu do dostaw towarów – w przypadku widocznie mniejszego wykorzystania środków transportu w działalności w zakresie obsługi ruchu krajowego, aniżeli obsługi ruchu międzynarodowego. Minister Finansów zaznaczył, że dla zbadania, czy wskazane wymogi są spełnione celowe jest zbadanie zrealizowanej ilości poszczególnego rodzaju przewozów, wpływów ze sprzedaży biletów, a także liczby faktycznych godzin wykonywanych w poszczególnych rodzajach transportu.
Z uwagi na brak określenia katalogu dokumentów potwierdzających spełnienie odpowiednich warunków, Minister Finansów zgodził się ze Spółką, że rolę takiego dokumentu może również pełnić oświadczenie podpisane przez przewoźnika. Uznał jednak, że nie można pominąć uzyskania takiego oświadczenia w przypadku przewoźnika będącego podmiotem zagranicznym poprzez przyjęcie założenia, że przewoźnik taki wykonuje przewozy głównie w transporcie międzynarodowym.
W związku z powyższymi rozbieżnościami, sprawa trafiła ostatecznie do WSA.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego WSA odwołał się do wyroku ETS Cimber Air A/S C-382/02 (na który powoływali się wcześniej zarówno Spółka, jak i Minister Finansów). Na jego podstawie WSA stwierdził, że dla oceny, czy usługi są świadczone na rzecz przewoźników lub innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (dostawy służące zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego) należy brać pod uwagę wszystkie czynniki, które pozwalają w sposób obiektywny ocenić charakter transportu. Przykładowo, kryteriami takimi mogą być zrealizowana liczba przewozów, wpływy ze sprzedaży biletów lub liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym w odniesieniu do tych wartości dotyczących transportu krajowego. Możliwe jest stosowanie również innych kryteriów pozwalających na ocenę charakteru transportu.
WSA przyznał rację Spółce, iż przekroczenie połowy (50%) ocenianych czynników pozwala przyjąć, że transport ma charakter międzynarodowy. Tylko takie matematyczne wyliczenie umożliwia bowiem jednoznaczną, obiektywną ocenę charakteru transportu, która nie byłaby możliwa w przypadku przyjęcia stanowiska Ministra Finansów, zdaniem którego pojęcie „głównie” zastosowane w analizowanych przepisach oznacza „w widocznej większości”. Takie podejście rodziłoby uzasadnione wątpliwości, od jakiej wielkości procentowej Spółka miałaby prawo do zastosowania 0% stawki VAT (tj. czy wystarczające byłoby realizowanie transportu międzynarodowego w 60, 70 czy może 80%).
WSA potwierdził również, że dokumentem potwierdzającym charakter transportu może być oświadczenie uzyskane od przewoźnika. Równocześnie, przyznał jednak rację Ministrowi Finansów, że w przypadku gdy przewoźnikiem jest podmiot zagraniczny, który wykonał przelot obsługiwany naziemnie, nie można automatycznie uznać, iż wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. WSA zwrócił bowiem uwagę, że przewoźnik taki może wykonywać w przeważającej części loty krajowe na terytorium swojego państwa, a transport międzynarodowy (do Polski) wystąpi tylko incydentalnie. Tym samym, Spółka musi stosować wobec takiego podatnika takie same wymogi dokumentacyjne jak wobec pozostałych przewoźników.
Opisany powyżej wyrok pomaga w interpretacji niejasnych i nieostrych pojęć zastosowanych przez ustawodawcę w przepisach, na podstawie których usługi i dostawy towarów związane z transportem międzynarodowym mogą podlegać opodatkowaniu 0% preferencyjną stawką VAT. Niewątpliwie, takim pojęciem jest określenie „głównie” (odnoszące się do przewagi transportu międzynarodowego nad transportem krajowym). W jednoznacznej analizie tych przepisów nie pomaga również brak szczegółowych regulacji dotyczących rodzaju dokumentacji potwierdzającej spełnienie warunków pozwalających na zastosowanie 0% stawki VAT – Minister Finansów nie skorzystał w tym zakresie z delegacji do wydania odpowiedniego rozporządzenia (art. 83 ust. 16 pkt 4 ustawy o VAT).
W związku z powyższym należy pamiętać, że 0% stawka VAT dotyczy również lotów krajowych o ile są one wykonywane przez przewoźników wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (środki transportu używane głównie do wykonywania transportu międzynarodowego). Nie jest natomiast wymagane, aby konkretny lot był realizowany w ramach transportu międzynarodowego. Dodatkowo, dokumentacją potwierdzającą spełnienie odpowiednich warunków może być w szczególności oświadczenie uzyskiwane od kontrahentów, z których wynika, że wykonują oni głównie (tj. powyżej 50%) przewozy w transporcie międzynarodowym.
