Ustawy o podatkach dochodowych nie zawierają regulacji dotyczących obowiązku i zasad dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym wykształciły się dwa przeciwstawne nurty. Pierwszy wynika z brzemienia przepisów nakładających obowiązek prowadzenia przez podatników ewidencji rachunkowej, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i podatku na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Jako podstawę prawną takiego stanowiska przywoływane są odpowiednio przepisy art. 9 ust. 1 ustawy o CIT (Dz.U. 1992 nr 21 poz. 86 ze zm.) i art. 24a ustawy o PIT (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zm.). Dodać przy tym należy, iż podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczych, które powinny w sposób kompletny i wolny od błędów rachunkowych odzwierciedlać rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Według tego nurtu tylko koszty, których poniesienie zostanie udokumentowane w sposób wskazany w przepisach o rachunkowości, mogą zostać zaliczone przez podatnika do kosztów podatkowych. Zwolennicy drugiego stanowiska zasad dokumentowania wydatków ujętych jako koszt uzyskania przychodów dopatrują się w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm.) jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a zatem wedle tej koncepcji możliwe jest dokumentowanie wydatków również paragonami, przy czym wydatek ten musi spełniać dyspozycję art. 15 ustawy o CIT lub art. 22 ustawy o PIT oraz nie może on być wydatkiem wymienionym odpowiednio w art. 16 ustawy o CIT lub 23 ustawy o PIT. Organy podatkowe co do zasady stoją na stanowisku, iż uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od udokumentowania ich zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia w sprawie prowadzenia ksiąg podatkowych.
Dowód księgowy
Elementy jakie powinien zawierać dowód księgowy zostały wymienione w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości (Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591 ze zm.) dowody księgowe powinny zawierać co najmniej:
- określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
- określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
- opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
- datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu,
- podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te i wskazania.Wskazać należy, iż dokument księgowy zawierający w sobie powyżej wskazane elementy pozwala podatnikowi w należyty sposób udokumentować poniesiony wydatek, a tym samym uwzględnić go w kosztach uzyskania przychodów.
Paragon fiskalny jako faktura uproszczona
Ustawa o rachunkowości wprowadza możliwość zaniechania wprowadzania pewnych danych, jeżeli powyższe wynika z odrębnych przepisów. Ustawa o podatku od towarów i usług reguluje między innymi kwestię tzw. faktur uproszczonych. Zgodnie z ustawą o VAT (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535 ze zm.), jeżeli zgodnie z żądaniem nabywcy sprzedawca zamieści na paragonie jego numer identyfikacji podatkowej, a kwota transakcji nie przekracza kwoty 450 zł lub 100 euro (w przypadku gdy transakcja jest dokonana w walucie obcej), to paragon taki można uznać za fakturę uproszczoną. Pamiętać należy jednak, iż sprzedawca umieszcza numer identyfikacji podatkowej nabywcy na paragonie fiskalnym wyłącznie na jego żądanie. Paragon fiskalny uzupełniony o numer NIP nabywcy oraz nieprzekraczający powyżej wskazanych kwot jest wystarczającym dowodem pozwalającym na należyte udokumentowanie kosztu podatkowego. Co ważne paragon spełniający warunki dla faktur uproszczonych pozwala nie tylko ująć wydatek w kosztach, ale również odliczyć podatek VAT.
Paragon fiskalny – wymagania co do treści
Wskazać należy, iż zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. 2013 poz. 363) paragon fiskalny zawierać musi co najmniej:
- imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a dla sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych –
- adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
- numer identyfikacji podatkowej podatnika (NIP);
- numer kolejny wydruku;
- datę oraz godzinę i minutę sprzedaży;
- oznaczenie „PARAGON FISKALNY”;
- nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację;
- cenę jednostkową towaru lub usługi;
- ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku;
- wartość rabatów lub narzutów, o ile występują;
- wartość sprzedaży brutto i kwoty podatku według poszczególnych stawek podatku po uwzględnieniu rabatów lub narzutów;
- wartość sprzedaży zwolnionej od podatku;
- łączną kwotę podatku;
- łączną kwotę sprzedaży brutto;
- oznaczenie waluty, w której rejestrowana jest sprzedaż, przynajmniej przy łącznej kwocie sprzedaży brutto;
- kolejny numer paragonu fiskalnego;
- numer kasy i oznaczenie kasjera – przy więcej niż jednym stanowisku kasowym;
- numer identyfikacji podatkowej nabywcy (NIP nabywcy) – na żądanie nabywcy;
- logo fiskalne i numer unikatowy kasy.
Kiedy paragon jest dowodem księgowym?
Paragon może stanowić dowód księgowy w ściśle określonych przepisami sytuacjach. Powyższą kwestię reguluje § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. 2003 nr 152 poz. 1475) który stanowi, iż paragonem mogą być udokumentowane wydatki, takie jak:
- zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów, środków czystości i bhp,
- zakup materiałów biurowych,
- wydatki poniesione za granicą na zakup paliwa i olejów,
Przy czym należy wskazać, iż paragon wystawiony za powyższy zakup musi być opatrzony datą i stemplem jednostki go wydającej. Dodatkowo musi określać ilość, cenę jednostkową oraz wartość, za jaką dokonano zakupu. Kolejnym obowiązkiem nakładanym na podatnika jest uzupełnienie na odwrocie paragonu treści poprzez umieszczenie swojego nazwiska (nazwy zakładu), adresu zamieszkania (siedziby) oraz rodzaju (nazwy) zakupionego towaru. Paragon uzupełniony o wcześniej wymienione elementy w takim przypadku będzie stanowił dowód księgowy na podstawie którego możliwe będzie ujęcie wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Ponadto wskazać należy, iż przejazd płatną autostradą ze względu na trudności w otrzymaniu innego dowodu księgowego może zostać udokumentowany paragonem, przy czym warunkiem koniecznym jest, odbycie podróży w celach biznesowych, mającej na celu uzyskanie przychodów lub zabezpieczenie ich źródła. Warto w takiej sytuacji posiadać również inne dokumenty potwierdzające odbytą podróż służbową. Powyżej wskazane rozporządzenie określa w sposób jasny jakie wydatki mogą być dokumentowane za pomocą paragonów. Należy zatem przyjąć, iż inne wydatki powinny być dokumentowane za pomocą faktur czy też rachunków.
Orzecznictwo i interpretacje podatkowe dotyczące praktycznego podejścia do paragonów fiskalnych
Na podstawie analizy literalnego brzemienia przepisów należy stwierdzić, iż paragon fiskalny co do zasady nie jest dokumentem pozwalającym na ujęcie wydatku w kosztach uzyskania przychodów za wyjątkiem sytuacji przewidzianych w przepisach. Wskazać należy, jednak iż to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż wydatek spełnia kryteria przewidziane w art. 15 ustawy o CIT lub 22 ustawy o PIT.Powyższa teza znajduje potwierdzenie między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 kwietnia 2015 r. o sygnaturze I SA/Go 114/15, w którym Sąd stwierdził, iż „(…) należy przyznać rację organom podatkowym w niej orzekającym, że paragonem fiskalnym nie może być – w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o rachunkowości i rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2003 r. – dokumentowany zakup towarów handlowych. Jednakże, jeżeli w interesie podatnika leży wykazanie poniesienia określonych wydatków na prowadzoną działalność gospodarczą za pomocą wszelkich wiarygodnych dowodów (na co wskazuje dotychczasowe orzecznictwo), to nie można twierdzić, że dokumentowanie zakupu towarów handlowych może odbywać się jedynie za pomocą faktur (…)”. W interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2014 r. o sygnaturze ILPB1/415-1250/13-4/AA Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż „(…) Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów, paragonami fiskalnymi mogą być dokumentowane wyłącznie wydatki, o których mowa w § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia dotyczące zakupu w jednostkach handlu detalicznego materiałów, środków czystości i bhp oraz materiałów biurowych oraz za granicą paliwa i olejów.Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że paragon fiskalny dokumentujący transakcje nabycia odzieży na terenie Niemiec, stanowiącej towar handlowy w działalności gospodarczej, którą Wnioskodawca zamierza prowadzić, nie może stanowić dowodu księgowego będącego podstawą zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. (…)”.Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-106/16/KP stwierdził, iż „(…) oprócz właściwego udokumentowania kosztów, warunkami koniecznymi do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodu jest m.in. wykazanie, że został on poniesiony przez podatnika i że istnieje związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.W związku z powyższym nie zostaną spełnione wszystkie ustawowe przesłanki, wynikające z art. 15 ust. 1 updop, do zaliczenia wydatków o jakich mowa we wniosku, udokumentowanych paragonami, do kosztów uzyskania przychodu. (…)”.Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2009 r. o sygnaturze ILPB3/423-729/08-4/MC stwierdził, iż „(…) paragony oraz inne dokumenty, potwierdzające poniesienie wydatków, uzupełnione o dane określone w art. 21 ustawy o rachunkowości, mogą stanowić podstawę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów tylko w przypadku niemożliwości uzyskania od zbywcy towarów i usług faktury VAT lub rachunku. (…)”.
Podsumowanie
Z powyższego wynika, iż sądy administracyjne i organy podatkowe podchodzą stosunkowo nieprzychylnie do dokumentowania przez podatników wydatków paragonami fiskalnymi, za wyjątkiem sytuacji przewidzianych w przepisach ustaw i rozporządzeń. Wskazać jednak należy, iż organy nie kwestionują wydatków udokumentowanych paragonami w sytuacji, gdy nie było możliwe wystawienie faktury VAT lub rachunku, przy czym konieczne jest uzupełnienie takiego paragonu o elementy określone w ustawie o rachunkowości. Z praktycznego punktu widzenia samo posiadanie dokumentu (m.in. paragonu) nie jest wystarczającym dowodem pozwalającym ująć dany wydatek w kosztach uzyskania przychodów. Organy podatkowe badając możliwość ujęcia danego wydatku w kosztach uzyskania przychodów badają zawsze związek poniesionego wydatku z prowadzoną działalnością oraz cel poniesionego wydatku, czyli czy miał na celu osiągnięcie, utrzymanie lub zachowanie przychodów. W większości przypadków koszt udokumentowany paragonem będzie zakwestionowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne, jeżeli nie będzie możliwe jego powiązanie z podatnikiem, jego poniesienia, czy też jego celowości. W sytuacji, gdy podatnik jest w stanie wykazać dany związek poniesionego wydatku udokumentowanego paragonem z innymi materiałami i informacjami organy podatkowe w zdecydowanej większości nie kwestionują takich wydatków. Podsumowując podatnik dokumentując wydatki paragonem uzupełnionym o dane określone w ustawie o rachunkowości lub w przypadkach wymienionych w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia ksiąg przychodów i rozchodów będzie mógł z całą pewnością ująć wydatek spełniający dyspozycję przepisów dotyczącą kosztów uzyskania przychodów. Z kolei w przypadku paragonu, który nie będzie zawierał powyższych elementów podatnik może liczyć się z tym, iż dany wydatek zostanie zakwestionowany przez organ podatkowy. W takim przypadku warto posiadać inne dokumenty potwierdzające poniesienie wydatku przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą mającą na celu uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów.
W niniejszej sprawie, poniesione wydatki udokumentowane będą paragonami na których nie będzie wskazany nabywca towaru lub usługi. Zatem Wnioskodawca nie będzie w stanie wykazać, że to on poniósł wydatek, że to z jego działalnością gospodarczą jest on związany oraz że wydatek ten nie stanowi np. osobistych wydatków pracowników lub innych osób fizycznych.
W konsekwencji paragonem fiskalnym nie może być udokumentowany zakup towarów handlowych. Wskazać przy tym należy, że paragonu fiskalnego nie sposób również uznać za wymieniony w § 13 pkt 5 ww. rozporządzenia, dokument zawierający wszystkie niezbędne dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2 tego rozporządzenia.
Autor: Przemysław Pawłowski – Konsultant podatkowy, członek zespołu Kancelarii prawno-podatkowej LTC AQUILA Zarzycki Niebudek Adwokaci i Doradcy Podatkowi Sp.k.
