VAT powinien być neutralny
Określając możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych oraz noclegowych, które zostają następnie refakturowane należy podkreślić, że naczelną zasadą podatku od towarów i usług, a właściwiej jego elementem konstrukcyjnym jest neutralność podatku dla podatników VAT. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, wyrażająca się w podstawowym prawie podatnika, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego, jest wyraźnie podkreślana również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Stąd też wszystkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być wyraźnie określone w ustawie, a ponadto ograniczenia te muszą wynikać z Dyrektywy 2006/112 względnie na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112 być kontynuacją ograniczeń przewidzianych w regulacjach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., istniejących w dniu przystąpienia Polski do Unii.
W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Regulacja ta oparta jest na art. 168 Dyrektywy 2006/112, który w zdaniu wstępnym, przewiduje, iż: „jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (…)”
Jednakże ustawa o VAT w art. 88 ust. 1 pkt 4 wprowadza ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług noclegowych i gastronomicznych. Jednocześnie wprowadzony został jeden wyjątek – ograniczenie to nie ma zastosowania w przypadku nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.
Możliwość wprowadzenia ograniczeń w odliczaniu VAT
Warto podkreślić, iż zawarte w ustawie o VAT ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, aby były skuteczne, muszą:
– wprost wynikać z przepisów Dyrektywy 2006/112 albo
– stanowić kontynuację ograniczeń stosowanych realnie przez ustawodawcę na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy, zgodnie z klauzulą stałości wynikającą z art. 176 Dyrektywy 2006/112.
Jednocześnie należy zaznaczyć, że w wyroku z dnia 21 grudnia 2006 r. (sygn. akt I FSK 378/06) NSA podkreślił, iż: „nie ma możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przypadkami wynikającymi z VI Dyrektywy”.
Odnosząc się natomiast do Dyrektywy 2006/112, podobnie jak uprzednio VI Dyrektywy, należy zwrócić uwagę, że przepisy te określają, iż co do zasady, iż podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Dyrektywa 2006/112 wprowadza jednak w art. 176 akapit pierwszy pewien wyjątek dotyczący możliwości odliczania VAT, zgodnie z którym:
„stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym wypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne”.
Jednakże do dnia dzisiejszego Rada Unii Europejskiej nie podjęła decyzji, o której mowa w cytowanej regulacji prawnej. W związku z tym, najważniejsza w tym przypadku staje się opisana również w art. 176 Dyrektywy 2006/112 tzw. klauzulę stałości, w myśl której
„Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1.1.1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia”.
Mając na uwadze wyżej cytowaną zasadę stałość Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazywał, że z racji tego, iż regulacje określające ograniczenia w odliczeniu podatku VAT nie zostały przez Radę UE wprowadzone w przewidzianym terminie, niniejszym upoważnia to państwa członkowskie dalszego utrzymywania ograniczeń odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały na podstawie prawa wewnętrznego danego państwa członkowskiego w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy [w taki sposób orzeczono w wyroku w sprawie C-305/97 (Royscott Leasing, Harrison, Domecq)].
Zatem na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą stosować ograniczenia odliczenia podatku naliczonego, które przewidziane były w regulacjach wewnętrznych w dniu, w którym Dyrektywa weszła w życie. W praktyce polskiej oznacza to, że te ograniczenia, które przewidziane były w regulacjach polskich obowiązujących przed i w dniu 1 maja 2004 r., a zatem w dniu, w którym VI Dyrektywa weszła w życie (a zgodnie z art. 176 Dyrektywy 2006/112 – w dniu, w którym Polska przystąpiła do Unii Europejskiej), mogą być w dalszym ciągu stosowane.
Ograniczenie w odliczaniu VAT od gastronomii oraz usług noclegowych sprzeczne z prawem unijnym?!
Co prawda przepisy w zakresie podatku od towarów i usług obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. przewidywały brak możliwości odliczenia VAT od usług gastronomicznych oraz noclegowych, jednakże utrzymanie tych ograniczeń w mocy po wstąpieniu do Unii Europejskiej jest sprzeczne z prawem unijnym. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że ograniczenia w odliczeniu VAT, mimo że istniejące przed wstąpieniem danego państwa do Unii Europejskiej powinny być zgodne z zasadami ogólnymi konstruującymi podatek od towarów i usług.
[page_break]
Dla lepszego zrozumienia braku możliwości nakładania przez ustawodawcę polskiego zbyt szerokich ograniczeń w odliczaniu podatku VAT koniecznym jest odwołanie się do ograniczeń w odliczaniu podatku VAT obowiązujących w zakresie wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów do dnia 1 grudnia 2008 r. (art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) oraz w przypadku importu usług do dnia 1 kwietnia 2011 r. (art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Wspomniane przepisy zostały uznane za sprzeczne z prawem unijnym mimo tego, że obowiązywały w Polsce przed dniem wstąpienia do Unii Europejskiej.
W myśl uchylonego z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie było możliwe w przypadku, gdy wydatki na nabycie towarów i usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.
W porównaniu zatem do przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie tworzył ograniczeń nowych w stosunku do art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązującej przed 1 maja 2004 r. Jednak omawiane ograniczenia pozostawały w ewidentnej sprzeczności z regulacjami zarówno VI Dyrektywy VAT, jak i Dyrektywy 2006/112. Istotą problemu było bowiem odniesienie się przez ustawodawcę do przepisów o podatku dochodowym, co jest sprzeczne z konstrukcją podatku VAT, który winien być rozliczany niezależnie od innych regulacji prawnych, a w szczególności od podatków dochodowych.
W świetle powyższych uwag nie ulega wątpliwości, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 88 ust. 1 pkt 2 było niezgodne z regulacjami prawa unijnego. Na powyższą okoliczność wskazywały liczne orzeczenia sądów administracyjnych, a tym m.in. orzeczenie WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 148/07), czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 684/07). Uwzględniając wspomnianą sprzeczność z prawem unijnym polski ustawodawca uchylił opisywane ograniczenie w odliczaniu VAT z dniem 1 grudnia 2008 r.
Podobnie za sprzeczne z prawem unijnym został uznany przepis art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który przewidywał do dnia 1 kwietnia 2011 r., że podatnik, który był zobligowany do rozliczenia importu usług nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od importu usług, w związku z którymi zapłata należności była dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku Nr 5 do ustawy o VAT. W załączniku tym ustawodawca wymienił 39 krajów i terytoriów, które uznane zostały za raje podatkowe (były na niej kraje i terytoria, takie jak Belize, Barbados, Gibraltar czy Zjednoczone Emiraty Arabskie).
Bezpośrednim powodem uchylenia omawianej regulacji było rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 (Oasis East) uznał, że art. 88 ust. 1 pkt 1 narusza przepisy Dyrektywy 2006/112. Trybunał Sprawiedliwości rozważając niniejszą sprawę zaznaczył w pierwszej kolejności, że podstawą rozstrzygnięcia powinny być regulacje art. 11 ust. 1 i ust. 4 II Dyrektywy, które przyznając podatnikom prawo do odliczenia podatku, pozwalają jednocześnie państwom członkowskim na wyłączenie z systemu odliczeń jedynie określonych towarów i usług, w szczególności wykorzystywanych do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników. To zupełnie fundamentalne zagadnienie dlatego, że w ocenie TSUE wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być analizowane przez pryzmat tych właśnie regulacji. Nie ma przy tym znaczenia, w ocenie Trybunału, że przepisy II Dyrektywy nigdy w Polsce nie obowiązywały.
Uwzględniając powyższe rozstrzygnięcie Trybunału należy zwrócić uwagę, że uprawnienie państw członkowskich do ograniczania możliwości odliczania VAT, wynikające z art. 176 Dyrektywy 2006/112, nie obejmuje ogólnych wyłączeń. Zatem klauzula stałości nie może stanowić „nieograniczonego uprawnienia dyskrecjonalnego do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT w zakresie wszystkich towarów i usług lub niemalże ich całości”. W konsekwencji Trybunał uznał, że
„artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., którego treść została zasadniczo przejęta przez art. 176 dyrektywy Rady 2006-112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych – mających zastosowanie w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy 77/388 w danym państwie członkowskim – które w sposób ogólny wyłączają uprawnienie do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego w przypadku nabycia importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego siedzibę na obszarze jednego z terytoriów określonych w tych przepisów jako „raje podatkowe”.
Odnosząc powyższe rozważania na grunt obecnie obowiązującego ograniczenia w odliczaniu podatku VAT podkreślić należy, że posiada ono charakter zbyt ogólny, gdyż jest wymierzone również w stosunku do podatników, którzy ewidentnie dokonują sprzedaży opodatkowanej z tytułu nabytych usług gastronomicznych oraz noclegowych. Dotyczy to z pewnością przypadku refakturowania tego rodzaju usług na potrzeby wykonywania inny czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Co więcej, wspomniane ograniczenie sprawia, że na skutek braku możliwości odliczenia VAT przez refakturującego sztucznie (o podatek VAT) wzrasta cena usługi refakturowanej. Taka sytuacja jest natomiast niedopuszczalna patrząc z perspektywy neutralności podatku VAT.
Mając zatem na uwadze oczywistą w świetle przedstawionego orzecznictwa sprzeczność art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z prawem unijnym podkreślić należy, że nabycie usług gastronomicznych oraz noclegowych powinno umożliwiać odliczenie VAT w zakresie, w którym usługi te zostają refakturowane. W przeciwnym przypadku dojdzie bowiem do istotnego naruszenia przepisów Dyrektywy 112/2006, co będzie przejawiało się w uchybieniu zasadzie neutralności podatku VAT dla przedsiębiorców wykonujących czynności opodatkowane podatkiem VAT.
