1. Cel i charakterystyka instytucji magazynu konsygnacyjnego

Celem wprowadzenia instytucji magazynu konsygnacyjnego jest uproszczenie rozliczania podatku VAT przez zagraniczne firmy – podatników podatku od wartości dodanej – dokonujących w kraju dostaw towarów na rzecz krajowych odbiorców z wykorzystaniem magazynu, z którego nabywca pobiera te towary w miarę własnych potrzeb. Tego rodzaju magazyn, którego cechą jest możliwość pobierania  towarów przez nabywcę w miarę potrzeb, przy czym pobranie z magazynu wiąże się z nabyciem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel (ang. call-off stock), jest instytucją powszechnie wykorzystywaną w praktyce handlu międzynarodowego, w szczególności jako narzędzie organizacji dostaw półproduktów i materiałów do produkcji w formule dostaw na czas (ang. just in time). Nabywca jest bowiem zainteresowany, aby nie utrzymywać wysokiego stanu zapasów półproduktów i materiałów, a jednocześnie mieć dostęp do tych półproduktów i materiałów w miarę potrzeb – stąd pomysł na magazyny typu call-off.
Uproszczenie zaproponowane w nowelizacji VAT polega na tym, iż przywóz towarów z innego kraju UE do Polski dokonana przez zagranicznego dostawcę celem zaopatrzenia magazynu staje się niewidoczna dla potrzeb rozliczeń VAT. W praktyce oznacza to, iż: dostawca nie ma obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce, nie ma obowiązku rozpoznania z tego tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) ani też, nie ma obowiązku rozpoznania dostawy krajowej z chwilą pobrania towaru z magazynu przez nabywcę. Jednocześnie, pobranie towarów z magazynu konsygnacyjnego uznaje się za WNT u prowadzącego magazyn – nabywcy towarów. Uproszczenie to jest realizowane poprzez wyłączenie przemieszczenia towarów z innego kraju UE do magazynu konsygnacyjnego z zakresu WNT przy jednoczesnym uznaniu za WNT pobrania towarów z magazynu.

1. Warunki skorzystania z uproszczenia:

• dostawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej (VAT w innym kraju UE) i jednocześnie nie jest zarejestrowany w kraju jako podatnik VAT czynny lub zwolniony;
•  towary są przeznaczone do działalności produkcyjnej lub usługowej prowadzącego magazyn konsygnacyjny, z wyłączeniem działalności handlowej;
• prowadzący magazyn konsygnacyjny złożył zawiadomienie o zamiarze prowadzenia magazynu konsygnacyjnego o odpowiedniej treści i formie;
• prowadzący magazyn konsygnacyjny prowadzi ewidencję towarów wprowadzanych do magazynu

2. Obowiązek podatkowy

Obowiązek podatkowy z tytułu WNT u prowadzącego magazyn podatkowy powstaje z chwilą pobrania towarów z magazynu konsygnacyjnego, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury. Jednocześnie jeśli towary przechowywane w magazynie nie zostały pobrane w ciągu 24 miesięcy od dnia ich wprowadzenia do magazynu, uznaje się, że ich pobranie ma miejsce następnego dnia po upływie 24 miesięcy. W razie stwierdzenia braków towarów w magazynie, przyjmuje się, że zostały one pobrane z chwilą ich utracenia lub zniszczenia bądź stwierdzenia tego faktu, jeśli daty zdarzenia (utraty, kradzieży, zniszczenia) nie można ustalić. Z kolei jeśli towary zostały użyte lub wykorzystane w magazynie przed ich pobraniem to przyjmuje się, że pobranie miało miejsce z chwilą wykorzystania lub użycia towarów.
Z chwilą, gdy warunki zastosowania uproszczenia przestają być spełnione, u zagranicznego dostawcy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu WNT w stosunku do towarów pozostałych w magazynie. Wówczas podmiot taki byłby obowiązany dokonać zgłoszenia rejestracyjnego.
Konsekwencją wprowadzenia uproszczeń związanych z wykorzystaniem magazynu konsygnacyjnego jest uregulowanie sytuacji krajowych podatników dokonujących dostaw na rzecz nabywców w innych krajach UE z wykorzystaniem instytucji odpowiadającej w swej istocie magazynowi konsygnacyjnemu. Dostawcy ci rozpoznają wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) z chwilą dostawy towarów, nie później niż z chwilą wystawienia faktury, pod warunkiem, że nabywca jest zobowiązany – według przepisów obowiązujących w kraju przeznaczenia towarów – do wykazania WNT w kwartale, w którym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy.

3. Ocena wprowadzonych rozwiązań

Wprowadzenie tego rodzaju uproszczeń jak i ich zakres oraz warunki ich stosowania należy ocenić pozytywnie. Pewne wątpliwości odnośnie wymogów stawianych ewidencji towarów wprowadzanych do magazynu konsygnacyjnego budzi wymóg zawarcia danych pozwalających na identyfikację towarów oraz umieszczenie wymogu odpowiedniego stosowania przepisów art. 109 ust 3, określających wymogi w zakresie prowadzenia ewidencji VAT, w przepisie określającym wymogi dla ewidencji magazynu konsygnacyjnego. Odnośnie wymogu przechowywania danych pozwalających na identyfikację towarów, należy stwierdzić, że szczegółowy zakres tych danych winien być uzależniony od rodzaju towarów i nie powinien wykraczać poza wymogi prowadzenia rzetelnej gospodarki magazynowej. W tym kontekście należy dopuścić, przynajmniej wobec towarów oznaczonych tylko co do gatunku, możliwości przyjęcia pewnych założeń metodologicznych dotyczących gospodarki magazynowej np. metody zakładającej, że w pierwszej kolejności pobierane są towary najwcześniej wprowadzone do magazynu (metoda FIFO). Z kolei wymóg odpowiedniego stosowania przepisów określających wymogi w zakresie prowadzenia ewidencji VAT należy uznać za istotny błąd legislacyjny wymagający pilnej poprawy.  Jeśli bowiem przyjmiemy, że w wyniku uproszczenia, pobranie towarów z magazynu konsygnacyjnego stanowi WNT u prowadzącego magazyn, to przepis art. 109 ust 3. nakazujący prowadzenie ewidencji dla potrzeb prawidłowego określenia podstawy opodatkowania znajduje do prowadzącego magazyn zastosowanie wprost, a nie odpowiednio. W tym kontekście nakaz jego odpowiedniego stosowania jest całkowicie zbędny. Z kolei interpretowanie tego zapisu jako dodatkowego kryterium prawidłowości ewidencji magazynowej prowadziłoby do rozwiązania o tyle błędnego, że prowadzący magazyn naruszając zobowiązanie ciążące na nim na podstawie art. 109 ust 3 stosowanego wprost jako do podatnika, tym samym spowodowałby cofnięcie uproszczenia i powstanie obowiązku podatkowego wobec zagranicznego dostawcy, tym samym walidując własne naruszenie art. 109 ust 3. Jeśli taki był zamiar ustawodawcy, to takie swoiste sprzężenie zwrotne należy ocenić zdecydowanie negatywnie. Niezależnie od tego jaka była intencja ustawodawcy, wydaje się, że przepis o odpowiednim stosowaniu art. 109 ust 3 należy pilnie usunąć z art. 12a ust 1 pkt 4 znowelizowanej ustawy o VAT.
W noweli dotyczącej magazynów konsygnacyjnych brakuje także czytelnego rozwiązania, które pozwoliłoby na przekształcenie dotychczas istniejących magazynów spełniających identyczną funkcję, do których towary wprowadzają podatnicy zagraniczni zarejestrowani w kraju jako podatnicy VAT czynni, w magazyny konsygnacyjne korzystające z uproszczenia. W dotychczasowym brzmieniu, będzie to wymagało utraty statusu podatnika VAT czynnego, co z kolei wymaga, choćby chwilowego, zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.
Nie do końca zrozumiałe jest także wyłączenie możliwości wykorzystania magazynu dla towarów przeznaczonych do działalności handlowej, co projektodawca uzasadnia chęcią uniknięcia mitycznego już „rozszczelnienia systemu”. Z drugiej strony, w obecnym brzmieniu, nic nie stoi na przeszkodzie, aby towary przeznaczone do działalności produkcyjnej prowadzący skład następnie zbył w wyniku zmiany zamiaru odnośnie sposobu wykorzystania tych towarów, tak długo jak nie będzie oznaczało to prowadzenia w istocie działalności handlowej.
Na marginesie należy wspomnieć, że nazwa instytucji jest nieco nieadekwatna do samego kształtu tej instytucji. Magazyn konsygnacyjny (ang. consignment stock) w praktyce handlu zagranicznego oznacza bowiem magazyn prowadzony przez dostawcę, podczas gdy nowelizowane przepisy posługują się tym terminem na określenie magazynu prowadzonego przez nabywcę (ang. call-off stock), który jest odrębnym typem magazynu. Przyznać jednak należy, że magazyn typu „call-off” nie ma swojego precyzyjnego odpowiednika w języku polskim.
Niezależnie od podniesionych wcześniej zastrzeżeń i wątpliwości, pozytywnie należy ocenić zaproponowane rozwiązanie jako krok w dobrym kierunku – w kierunku uproszczenia przepisów dla przedsiębiorców w sposób zmniejszający koszty administracyjne związane z rozliczaniem podatku bez negatywnego wpływu na dochody budżetu. Po usunięciu wymogu odpowiedniego stosowania art. 109 ust 3 z art. 12a ust 1 pkt 4, jest szansa na sensowne funkcjonowanie tej instytucji.