Zgodnie z brzmieniem art. 16 kks, nie podlega karze za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, włączając w to wskazanie osób współdziałających w jego popełnieniu. Wymagana od sprawcy czynność opisana w tym przepisie potocznie nazywana jest „zawiadomieniem o czynnym żalu”. Aby zawiadomienie to odniosło swój skutek, a więc, żeby doprowadziło do wyłączenia karalności sprawcy, musi ono spełniać określone warunki. Przede wszystkim, sprawca musi je złożyć w czasie, kiedy organ ścigania (w szczególności urząd skarbowy, urząd celny lub Minister Finansów) nie dysponuje jeszcze wyraźnie udokumentowaną wiadomością o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zawiadomienie dla swej skuteczności powinno być również złożone przed rozpoczęciem przez organ ścigania czynności służbowej, w szczególności czynności sprawdzającej lub kontroli zmierzającej do ujawnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, chyba że czynność ta nie dostarczyła podstaw do wszczęcia postępowania o ten czyn zabroniony.

W tym miejscu warto zatrzymać się nad uściśleniem znaczenia kodeksowego warunku „wyraźnego udokumentowania wiadomości o popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia skarbowego”. W ostatnim czasie w praktyce działania organów podatkowych wykształciła się tendencja do kwestionowania skuteczności zawiadomień o czynnym żalu składanych przez podatników (sprawców) w związku z popełnieniem przez nich wykroczeń polegających na przekroczeniu terminu wyznaczonego przez ustawodawcę do składania deklaracji podatkowych (art. 56 § 4 kks) oraz informacji podsumowujących (art. 80a § 2 kks). Takie stawianie sprawy, będące w istocie nieporozumieniem, wynika ze stanowiska organów podatkowych, które twierdzą, iż w przypadku przekroczenia terminu wyznaczonego na składanie deklaracji lub informacji podsumowujących, zawsze dysponują one „wyraźnie udokumentowaną wiadomością o popełnieniu czynu”. Organy te korzystają mianowicie z systemu komputerowego POLTAX, który pozwala m.in. na odnotowanie daty wpływu deklaracji podatkowych oraz deklaracji podsumowujących składanych przez podatników. Brak takiej notyfikacji, stwierdzony nawet dopiero po otrzymaniu przez organ podatkowy spóźnionej deklaracji lub informacji podsumowującej wraz z zawiadomieniem o czynnym żalu jest przez ten organ wskazywany jako rzekoma przyczyna uznania zawiadomienia o czynnym żalu za nieskuteczne. W konsekwencji, wobec podatnika wymierzany jest mandat za wykroczenie skarbowe.

Powyższy sposób postępowania organów podatkowych należy uznać za niezgodny z prawem co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze, brak notyfikacji o wpływie deklaracji w systemie POLTAX nie jest tożsamy z „wyraźną udokumentowaną wiadomością o popełnieniu wykroczenia skarbowego przez podatnika”. Przyczyną braku terminowego wpływu deklaracji mogą być rozmaite czynniki np. siła wyższa, nieprawidłowe działanie poczty, czy całkowicie usprawiedliwione przyczyny leżące po stronie podatnika. Aby można było mówić o „wyraźnie udokumentowanej wiadomości o popełnieniu wykroczenia skarbowego przez podatnika” wszystkie tego rodzaju wątpliwości co do przyczyny opóźnienia podatnika w złożeniu deklaracji lub informacji podsumowującej powinny zostać wyeliminowane w ewentualnym postępowaniu dowodowym, a to wymaga wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Po drugie, podatnik może odpowiadać za popełnienie wykroczenia polegającego na przekroczeniu terminu złożenia deklaracji dopiero w sytuacji, gdy zostanie mu udowodnione, że działał umyślnie. Wtedy dopiero można bowiem mówić o „wykroczeniu skarbowym”, którym jest czyn zabroniony wymieniony w kodeksie. Zarówno przekroczenie terminu, o którym mowa w art. 56§ 4 kks, jak i art. 80a § 2 kks musi zostać dokonane umyślnie, żeby można było mówić o popełnieniu przez sprawcę wykroczenia skarbowego. Dopóki organ podatkowy nie będzie dysponował dowodami potwierdzającymi umyślność działania sprawcy – nie będzie można mówić o posiadaniu przez niego „wyraźnie udokumentowanej wiadomości o popełnieniu wykroczenia skarbowego przez podatnika”. Mimo tych oczywistych okoliczności, podatnicy, którzy składają zawiadomienie o czynnym żalu w związku z przekroczeniem terminu wyznaczonego do składania deklaracji lub informacji podsumowujących, powinni liczyć się z tym, że organy podatkowe podejmą próbę podważania jego skuteczności ze wyżej wymienionych względów.

Forma zawiadomienia o czynnym żalu zasadniczo powinna być pisemna, choć dopuszcza się również możliwość ustnego złożenia zawiadomienia do protokołu, co zazwyczaj wiąże się z wizytą podatnika (sprawcy) w organie podatkowym. W tym miejscu należy pamiętać, że każde zawiadomienie o czynnym żalu jest składane przez sprawcę, a zatem przez osobę fizyczną. Nie spełni zatem swojej roli zawiadomienie o czynnym żalu składane w imieniu spółki, czy też w imieniu organu spółki (np. w imieniu zarządu).

Dodatkowo, od 1 września 2005 r. obowiązuje przepis art. 16a kks, który przewiduje wyłączenie karania sprawcy w sytuacji, gdy złoży on prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem jej przyczyn oraz uiści niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony do tego organ należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie. Jest to nowa, długo oczekiwana regulacja, która wcześniej w nieco innym kształcie funkcjonowała w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa (art. 81 § 3 w brzmieniu do 31 grudnia 2002 r.). Jej dodatkowe dobrodziejstwo wynika ze zmiany przepisów Ordynacji podatkowej (art. 81 § 1 pkt 2), jaka weszła w życie również z dniem 1 września 2005 r., a która przyznała podatnikom prawo do korekty deklaracji uwzględniającej nieprawidłowości wskazane w protokole kontroli podatkowej (nie dotyczy to podatku od towarów i usług).

Celem instytucji czynnego żalu w postępowaniu karnym skarbowym jest zwiększenie ściągalności należności publicznoprawnych poprzez stworzenie zachęty w postaci możliwości uniknięcia dotkliwej kary przez podatnika – sprawcę wykroczenia lub przestępstwa skarbowego. Przyglądając się funkcjonowaniu tej instytucji w praktyce, należy zwrócić uwagę na jeszcze jeden jej aspekt. Otóż, jak wynika z treści art. 4 § 1 kks, przestępstwo lub wykroczenie skarbowe można popełnić zasadniczo umyślnie, a nieumyślnie tylko wówczas, gdy możliwość taka wyraźnie wskazana jest w kodeksie. Zatem składanie zawiadomienia o czynnym żalu ma kodeksowe uzasadnienie jedynie w tych przypadkach, gdy sprawca dopuścił się popełnienia czynu zabronionego umyślnie, a nieumyślnie – tylko wtedy, gdy tego rodzaju działanie podlegałoby sankcji zgodnie z przepisami kks. Niemniej jednak, ostrożność procesowa osób potencjalnie narażonych na postępowanie karne skarbowe skłania je do składania zawiadomień o czynnym żalu niemal w każdym przypadku wykrytej nieprawidłowości. Ma to swoje uzasadnienie w tym, że skuteczne złożenie zawiadomienia o czynnym żalu w ogóle wyłącza możliwość wszczęcia wobec autora takiego zawiadomienia postępowania karnego skarbowego, a więc zaoszczędza mu kłopotów i stresu związanych z ewentualnymi przesłuchaniami, którym byłby on poddawany w przypadku wszczęcia takiego postępowania. Z drugiej strony, jeśli zawiadomienie o czynnym żalu jest składane przez podatnika jedynie z ostrożności procesowej, powinien on zawrzeć wprost taką informację w samym zawiadomieniu, a to z uwagi na fakt, iż w przypadku, gdyby takie zawiadomienie okazało się nieskuteczne – zawarte w nim oświadczenia mogą być wykorzystane przeciwko sprawcy w ewentualnym postępowaniu dowodowym.

[page_break]