Obecnie obowiązujące przepisy ustawy o PCC stanowią, że nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wyłączenie to dotyczy również zawarcia umowy spółki lub jej zmiany. Co więcej, nie podlegają opodatkowaniu również takie czynności cywilnoprawne, w odniesieniu do których przynajmniej jedna ze stron z tytułu jej dokonania jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem jednak m.in. umowy spółki lub jej zmiany (art. 2 pkt 4 ustawy o PCC). W konsekwencji, w sytuacji, kiedy z tytułu zawarcia umowy spółki lub jej zmiany przynajmniej jedna ze stron jest opodatkowana VAT, ale nie jest z niego zwolniona, czynność taka nie podlega na gruncie obecnie obowiązujących przepisów opodatkowaniu PCC. W przypadku zwolnienia z VAT, PCC od umowy spółki lub jej zmiany jest należny.
Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów VAT wniesienie aportu jest, co do zasady, czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. mieści się w zakresie opodatkowania określonym w art. 5 ustawy o VAT. Obowiązujące od 1 grudnia 2008 r. przepisy VAT nie przewidują bowiem żadnych szczególnych uregulowań w odniesieniu do wniesienia wkładów niepieniężnych, w tym np. ich zwolnienia z VAT (tak, jak to miało miejsce do 30 listopada 2008 r.). Obecnie zwolnienie aportu z VAT możliwe jest m.in. ze względu na rodzaj wnoszonych składników majątkowych uzasadniających zastosowanie przedmiotowego zwolnienia z VAT, takich jak tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane i przeznaczone po zabudowę (art. 43 ust. 1 p. 9 ustawy o VAT) czy dostawa budynków, budowli lub ich części po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia (art. 43 ust. 1 p. 10 oraz 10a ustawy o VAT). Aport nie jest też, co do zasady, czynnością wyłączoną z opodatkowania VAT na mocy art. 6 ustawy o VAT (z wyjątkiem sytuacji, kiedy jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; wówczas aport nie podlega opodatkowaniu VAT).
Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 grudnia 2008 r. możliwość wyłączenia z opodatkowania PCC z tytułu umowy spółki lub jej zmiany dotyczyła zatem sytuacji, gdy (podwyższany) kapitał zakładowy spółki był pokrywany wkładem niepieniężnym, a czynność ta podlegała opodatkowaniu VAT, ale nie korzystała ze zwolnienia.
Omawiana nowelizacja ustawy o PCC likwiduje tę możliwość. Według znowelizowanych przepisów ustawy o PCC umowa spółki oraz jej zmiana będzie podlegała opodatkowaniu PCC niezależnie od opodatkowania, zwolnienia czy wyłączenia z opodatkowania z VAT czynności dokonywanej w ich wykonaniu, tj. przykładowo wniesieniu wkładu niepieniężnego czy udzieleniu pożyczki spółce osobowej przez jej wspólnika. Stawka PCC z tytułu zawarcia umowy spółki lub jej zmiany nie ulega zmianie i będzie nadal wynosiła 0,5%.
Zmienione przepisy będą zatem skutkowały obciążeniem czynności wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki zarówno podatkiem VAT (chyba, że zastosowanie znajdzie zwolnienie), jak i PCC.
Oceniając komentowaną zmianę do ustawy o PCC należy zwrócić uwagę na postanowienia art. 7 ust. 2 Dyrektywy, zgodnie z którym „jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić”. Dyrektywa zdefiniowała przy tym podatek kapitałowy jako „podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych” (w przypadku polskich spółek chodzi zatem o spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną). Podobnie w punkcie 6 Preambuły wskazano, że „państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte niniejszą dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków”. W kontekście tego przepisu należy zatem rozważyć, czy przepisy znowelizowanej ustawy o PCC pozostają w zgodzie z Dyrektywą.
Powstaje bowiem pytanie, czy wejście w życie ustawy o PCC w jej nowym brzmieniu nie spowoduje naruszenia Dyrektywy. Nowelizacja ustawy o PCC przewiduje, że Polska będzie pobierać PCC od transakcji, które na mocy dotychczas obowiązujących przepisów zostały wyłączone z opodatkowania PCC. Chodzi zatem o sytuacje wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych na pokrycie kapitału zakładowego w nowoutworzonej spółce lub podwyższonego kapitału zakładowego w istniejącej spółce, które do tej pory podlegało opodatkowaniu VAT i nie było z tego podatku zwolnione, a w konsekwencji nie podlegało opodatkowaniu PCC. Wydaje się to sprzeczne z powołanym art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Przepis ten wyraża główny cel zamierzony przez Dyrektywę, którym jest przede wszystkim wspieranie swobodnego przepływu kapitału, m.in. poprzez dążenie do zniesienia w państwach członkowskich Wspólnoty podatku kapitałowego w najszerszym możliwym zakresie. Owo dążenie do zniesienia podatku kapitałowego wyraża się właśnie w zakazie ponownego opodatkowania danych operacji podatkiem od gromadzenia kapitału (w Polsce – PCC), jeśli w przeszłości państwo odstąpiło od pobierania tego podatku.
Niestety, ewentualne rozstrzygnięcie tej kwestii będzie niestety zapewne wymagało czasu.
Jednolite zasady ustalania podstawy opodatkowania przy umowie sprzedaży
Nowe przepisy ustawy o PCC przewidują ustalanie podstawy opodatkowania przy umowie sprzedaży według jednolitych zasad zarówno dla umów zawieranych przez nierezydentów, jak i rezydentów. Będzie ona ustalana jako wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którego dotyczy umowa (art. 6 ust. 1 p. 1 ustawy o PCC). Usunięte zostanie zatem obowiązujące obecnie odwołanie do kwoty określonej w zezwoleniu dewizowym dla umowy sprzedaży zawieranej przez nierezydentów.
Zmianę tę należy ocenić pozytywnie bowiem w obecnie obowiązującym stanie prawnym umowy sprzedaży zawierane przez nierezydentów nie wymagają już zezwolenia dewizowego. Dlatego dotychczasowe przepisy ustawy o PCC pozostawiają lukę w zakresie sposobu ustalania podstawy opodatkowania w zawieranych przez nich umowach sprzedaży. Luka ta zostanie wyeliminowana po wejściu w życie komentowanej zmiany przepisów.
Rozszerzenie zakresu zwolnienie z PCC sprzedaży instrumentów finansowych
Znowelizowane przepisy rozszerzają zwolnienie z PCC sprzedaży praw majątkowych będących instrumentami finansowymi m.in. również na ich sprzedaż zagranicznym firmom inwestycyjnym, a także sprzedaż dokonywaną za pośrednictwem zagranicznych firm inwestycyjnych (art. 9 p. 9 ustawy o PCC).
Do tej pory przepisy ustawy o PCC odwoływały się jedynie do sprzedaży instrumentów finansowych firmom inwestycyjnym bądź za ich pośrednictwem. Na gruncie definicji zawartej w art. 3 p. 33 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi zwolnienie to mogło wprawdzie być stosowane do sprzedaży instrumentów finansowych zagranicznym firmom inwestycyjnym bądź za ich pośrednictwem, ale dotyczyło to tylko tych zagranicznych firm inwestycyjnych, które mając swoją siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego jednocześnie prowadziły działalność maklerską na terytorium Polski. Na tym tle często powstawały wątpliwości i spory, co należy rozumieć przez prowadzenie działalności maklerskiej na terytorium Polski, a w szczególności, jaki zakres czynności wykonywanych na terytorium Polski uprawnia do twierdzenia, że dany podmiot zagraniczny prowadzi w Polsce działalność maklerską.
Dla możliwości zastosowania zwolnienia sprzedaży instrumentów finansowych z PCC omawiana zmiana ustawy znosi wymóg, aby zagraniczna firma inwestycyjna z siedzibą na terytorium innego państwa członkowskiego prowadziła w Polsce działalność maklerską. Zmiana ta przyczyni się do wyeliminowania wielu wspomnianych istniejących obecnie wątpliwości interpretacyjnych i praktycznych.
Według nowych przepisów zwolnieniem będzie objęta też sprzedaż praw majątkowych będących instrumentami finansowymi dokonywana poza obrotem zorganizowanym przez firmy inwestycyjne i zagraniczne firmy inwestycyjne, jeżeli prawa te zostały nabyte przez te firmy w ramach obrotu zorganizowanego.
Bez zmian pozostaje natomiast możliwość stosowania zwolnienia z PCC dla sprzedaży instrumentów finansowych na rzecz lub za pośrednictwem zagranicznych osób prawnych z siedzibą na terytorium państwa należącego do OECD lub WTO, które prowadzą działalność maklerską na terytorium Polski.
