Podstawa opodatkowania VAT w przypadku remanentu likwidacyjnego

Obowiązek ten został wynika z art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT), który przewiduje m.in. konieczność sporządzenia spisu z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Sporządzając spis z natury podatnicy napotykają jednak na problem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania towarów podlegających spisowi. Możliwe jest bowiem założenie, iż podstawą opodatkowania jest cena rynkowa, ewidencyjna lub też wartość rynkowa towarów.
Określając postawę opodatkowania w przypadku remanentu likwidacyjnego należy zauważyć, iż ustawodawca w myśl art. 14 ust. 8 ustawy o VAT nakazuje podatnikowi zastosowanie            art. 29 ust. 10 ustawy o VAT. Na mocy wskazanej normy prawnej, która jest w pierwszym rzędzie stosowana do opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów, podstawą opodatkowania jest „cena nabycia towarów (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów”. O ile problemów interpretacyjnych nie powinno nastręczać określenie podstawy towarów w przypadku towarów własnej produkcji, gdyż właściwe jest ujęcie tych towarów według kosztu ich wytworzenia, o tyle spore wątpliwości budzi zapis dotyczących towarów przez podatnika nabytych. Ustawodawca określił bowiem w tym przypadku podstawę opodatkowania jako cenę nabycia „określoną w momencie dostawy”. Czy zatem podatnik powinien uwzględnić wartość rynkową towaru, a może jednak przyjąć jako podstawę opodatkowania cenę nabycia towaru?
Opisywanych wątpliwości podatnicy nie posiadali w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2008 r., gdy podstawą opodatkowania w przypadku towarów nabywanych była cena nabycia, a jedynie koszt wytworzenia był ustalany na chwilę dokonywania spisu z natury. W wyniku nowelizacji ustawy o VAT prawodawca wskazał, iż również cena nabycia powinna być określona w momencie dostawy, czyli dokonywania spisu z natury. W opinii niektórych organów podatkowych (m. in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 maja 2009 r., sygn. IBPP1/443-1957/09/AW) „podstawą opodatkowania, a więc wartością w jakiej należy wykazać wartość towaru w spisie z natury, jest cena nabycia (koszt wytworzenia), skorygowana na dzień, w którym należy sporządzić spis z natury (tj. dzień zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu), czyli cena jaką zapłaciłby Wnioskodawca za przedmiotowe towary w dniu dostawy.” Prezentowane poglądy zdają się potwierdzać rozumowanie, iż podstawą opodatkowaniu w przypadku towarów nabytych, podlegających spisowi z natury jest wartość rynkowa. Pozostaje jednak zadać sobie pytanie czy w świetle aktualnie obowiązujących regulacji prawnych, zgodnie z wykładnią gramatyczną art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, która to ma pierwszeństwo przed wykładnią funkcjonalną czy historyczną, wskazane stanowisko jest uzasadnione, a tym samym jego zastosowanie w praktyce nie rodzi ryzyka podatkowego po stronie podatnika likwidującego działalność.
Analizując treść art. 29 ust. 10 ustawy o VAT należy przede wszystkim podkreślić, iż ustawodawca nie wskazał literalnie, iż podstawą opodatkowania przy nieodpłatnych dostawach, a tym samym w przypadku spisu z natury jest wartość rynkowa określona na moment dostawy czy spisu. Co niezwykle istotne w niniejszej sprawie, ustawodawca w przypadku woli określenia podstawy opodatkowania według wartości rynkowej posługuje się precyzyjnie sformułowaniem, iż „ podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa”, której definicja jest z kolei unormowana w art. 2 ust. 1 pkt 27b ustawy o VAT. Tym samym wartość rynkowa towaru jest odrębną kategorią normatywną, czego dowodem może być treść art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, na mocy którego „jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku”, czy art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.”
Mając zatem na uwadze wykładnie literalną art. 29 ust. 10 ustawy o VAT wielce ryzykowne byłoby uznanie, iż podstawą opodatkowania w przypadku towarów podlegających spisowi z natury jest wartość rynkowa towaru. Jednakże w dalszym ciągu niewyjaśnionym pozostaje pojęcie „ ceny nabycia określonej w momencie dostawy”. W opinii autora niniejszy zapis należy zinterpretować w ten sposób, iż ustawodawca nakazuje podatnikowi uwzględnienie różnego rodzaju zdarzeń, które miały wpływ na określenie pierwotnej ceny nabycia, którymi to zdarzeniami mogą być różnego rodzaju upusty, rabaty, zmniejszające cenę z dnia nabycia, jak również zdarzenia podwyższające cenę pierwotną.
Oczywiście należy podzielić pogląd, iż podstawa opodatkowania ze względu na tzw. sprawiedliwość podatkową powinna uwzględniać zużycie danego towaru, co szczególne znaczenie w przypadku środków trwałych. W związku z czym jako postulat de lege ferenda należy zgłosić nowelizację art. 29 ust. 10 ustawy o VAT, który powinien wskazywać jednoznacznie, iż podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towaru przekazywanego nieodpłatnie oraz podlegającego spisowi z natury.

Jedna myśl na temat “Podstawa opodatkowania VAT w przypadku remanentu likwidacyjnego”

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *