Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Organy podatkowe określiły podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wskazując, iż wykazał on jako niepodlegające opodatkowaniu w Polsce czynności podlegające na sprzedaży pakietów hotelowych uprawniających do zakwaterowania w hotelach. Prawa do zakwaterowania podatnik nabywał we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie odsprzedawał je w formie pakietów czynności związanych z różnymi, alternatywnie wskazanymi nieruchomościami. Nabywca mógł dobrowolnie wybrać miejsce zakwaterowania w określonych ośrodkach. Płatności przez klientów dokonywane były z góry i nie podlegały zwrotowi również w razie nieskorzystania z zakwaterowania. Organy uznały, iż usługi takie podatnik powinien opodatkować w Polsce zgodnie z zasadą określoną w art. 27 ust. 1 u.p.t.u.¹. W sprawie nie znajdzie zastosowania art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na nieruchomościach jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten dotyczy bowiem tylko sytuacji, gdy usługa jest związana z konkretną nieruchomością. W rozpatrywanej sprawie natomiast klient miał prawo do korzystania z usług hotelowych bez wskazania konkretnej nieruchomości, w której dojdzie do świadczenia. Wybór tego miejsca dokonywał się bowiem już po dokonaniu zapłaty, w ramach planowania kolejnych wyjazdów.

Podatnik argumentował, iż świadczone przez niego usługi związane były wyłącznie z nieruchomościami, więc miejsce ich świadczenia powinno być określone według miejsca położenia tych nieruchomości. Skoro więc usługi były wykonywane w ośrodkach zagranicznych, to nie podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce.

Zarówno WSA jak i NSA nie podzieliły stanowiska prezentowanego przez podatnika. NSA wskazał, iż reguła opodatkowania usług związanych z nieruchomościami w miejscu ich położenia ma zastosowanie tylko wówczas, gdy usługa wiąże się z konkretną nieruchomością. W rozpatrywanej sprawie klient uiszczał natomiast niepodlegające zwrotowi wynagrodzenie, za samą możliwość skorzystania w określonym czasie z alternatywnych miejsc znajdujących się w różnych nieruchomościach. Usługa świadczona przez podatnika zawiera pakiet czynności związanych z różnymi nieruchomościami, nie odnosi się więc do konkretnej nieruchomości. Zastosowanie art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. byłoby zdaniem NSA sprzeczne z wykładnią gramatyczną i celowościową tego przepisu. Mogłoby także prowadzić do naruszenia zasady powszechności opodatkowania.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami w miejscu położenia nieruchomości jest dopuszczalne wyłącznie wówczas, gdy możliwe jest wskazanie konkretnej nieruchomości, do której usługi te się odnoszą. W przeciwnym wypadku zastosowanie znajdzie reguła ogólna miejsca świadczenia usług.”

Komentarz
Usługi związane z organizacją zakwaterowania w hotelach, szczególnie w ramach zorganizowanych pakietów umożliwiających klientowi jednorazowe uiszczenie ceny, a następnie dowolny wybór miejsca pobytu na podstawie ustalonej przez usługodawcę listy hoteli, były źródłem rozbieżności interpretacyjnych zarówno wśród organów skarbowych jak i sądów administracyjnych.

Przed 1 stycznia 2010 r. art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., określający, iż miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości, nie wskazywał bezpośrednio, iż reguła ta ma także zastosowanie do usług zakwaterowania w hotelach. Przepis ten wyszczególniał przykładowe rodzaje usług związanych z nieruchomościami (np. usługi świadczone przez rzeczoznawców majątkowych i pośredników, usługi koordynowania prac budowlanych itp.) sugerując w pewien sposób, iż ma zastosowanie do usług, których fizycznym przedmiotem są nieruchomości, których istota polega na tym, iż są na tych nieruchomościach wykonywane i wymagają fizycznej obecności świadczącego usługę na danej nieruchomości. Takie brzmienie tego przepisu powodowało, iż w przypadku usług zakwaterowania w hotelach organy uznawały, iż ma do nich zastosowanie reguła ogólna określania miejsca świadczenia usług, a więc na podstawie miejsca siedziby usługodawcy. Natomiast w orzecznictwie sądów administracyjnych wystąpiła w tym zakresie rozbieżność. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 334/08 WSA w Warszawie uznał, iż tego typu usługi nie mogą zostać uznane za usługi związane z nieruchomościami ze skutkiem w postaci określenia miejsca ich świadczenia zgodnie z położeniem nieruchomości. Przeciwny pogląd wyraził natomiast WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2007/08.

Natomiast od 1 stycznia 2010 r. nowo wprowadzony art. 28e u.p.t.u. ostatecznie rozwiał ww. wątpliwości związane z miejscem świadczenia usług hotelowych. Przepis ten wymieniając przykładowe usługi związane z nieruchomościami wprost wskazuje na usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi.

Prezentowany wyrok NSA, wydany co prawda na podstawie nieobowiązującego już art. 27 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., stawia tezę, która znajdzie zastosowanie także w aktualnym stanie prawnym. Sąd uznał bowiem, iż rzeczywiście usługi zakwaterowania w hotelach podlegają opodatkowaniu VAT w miejscu położenia danej nieruchomości, lecz warunkiem koniecznym zastosowania tej zasady jest dokładne określenie nieruchomości. Pogląd Sądu zasługuje na aprobatę. Istotą bowiem reguł określenia miejsca świadczenia usług jest to, iż ich zastosowanie powinno prowadzić do jednoznacznego określenia miejsca, w którym dane usługi powinny zostać opodatkowane VAT. W sytuacji, która wystąpiła w prezentowanej sprawie takie jednoznaczne określenie faktycznego miejsca położenia nieruchomości nie było możliwe. W momencie, w którym klient uiszczał cenę nie dochodziło bowiem do sprecyzowania, z usług których hoteli skorzysta. Brak było więc realnej możliwości ustalenia, gdzie usługi takie powinny zostać opodatkowane.

W omawianym wyroku Sąd trafnie zwrócił uwagę na jeszcze jeden aspekt sprawy. Mianowicie uznanie, iż usługi świadczone na bliżej nieokreślonej nieruchomości podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, a nie na zasadach ogólnych mogłoby prowadzić na naruszenia zasady powszechności opodatkowania poprzez brak faktycznego opodatkowania takich usług. W momencie bowiem, w którym dochodzi pomiędzy stronami do płatności miejsce wykonania usług nie jest jeszcze znane, co znacząco utrudnia organom kontrolę wykonania obowiązku zapłaty podatku. Należy zatem dopuścić ryzyko wystąpienia sytuacji, w której usługi takie nie są opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorcy (od 1 stycznia 2010 r. – reguła ogólna), a ponadto nie zostaną także opodatkowane w miejscu położenia nieruchomości (już po jej ostatecznym sprecyzowaniu). Sposób postępowania zaproponowany przez NSA (a więc w braku określenia nieruchomości zastosowanie reguły ogólnej) pozwala natomiast na zminimalizowanie powyższego ryzyka oraz realizację zasady powszechności opodatkowania VAT.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)