Niemniej dla potrzeb ustalenia momentu, w którym bank zobowiązany jest ująć w wyniku podatkowym kwotę przychodu stanowiącą rezultat rozliczenia instrumentu pochodnego bez znaczenia jest przyczyna zwarcia takiej transakcji.

Ustalając moment powstania przychodu z tytułu kontraktu terminowego należy się odwołać do ogólnych zasad dotyczących daty powstania przychodu z działalności gospodarczej, które zostały uregulowane w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. [dalej: ustawa pdop]. Co prawda ustawa pdop nie zawiera definicji terminu „przychody związane
z działalnością gospodarczą” to niemniej pojęcie to powinno być interpretowane szeroko, co oznacza, iż przychodami związanymi z działalnością gospodarcza są wszelkie przychody będące następstwem działalności gospodarczej.

W art. 12 ust. 3 ustawy pdop ustawodawca wskazał, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawa pdop nie wskazuje jak należy rozumieć pojecie „przychodu należnego”, przy czym w doktrynie powszechnie przyjęte zostało, iż za przychody należne uważa się przychody, które powstały w wyniku działalności gospodarczej i które stały się należnością, choćby faktycznie nie zostały jeszcze otrzymane (zasada memoriału).

Mając na względzie powyższe, wydaje się iż słusznym jest stwierdzenie, że płatności będące rezultatem rozliczenia instrumentów pochodnych powinny być kwalifikowane jako przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy pdop.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ustawy pdop, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy pdop (przychodu należnego) uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c – 3 e dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Dokonując analizy artykułu powyżej przytoczonego w celu ustalenia momentu powstania przychodu z tytułu instrumentów pochodnych nie można pominąć definicji instrumentu pochodnego, która została wskazana przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1b ustawy pdop. Zgodnie z przywołaną regulacją pojęcie „instrument pochodny” oznacza prawo majątkowe, którego cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej, papierów wartościowych albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów. Zauważyć zatem należy, iż jakkolwiek z regulacji tej wynika, że instrument pochodny stanowi prawo majątkowe, natomiast art. 12 ust. 3a ustawy pdop wskazuje za datę powstania przychodu m.in. moment zbycia prawa majątkowego, to niemniej uznać należ iż zapis ten, nie powinien mieć bezpośredniego zastosowania do rozliczenia transakcji na instrumentach pochodnych. Wynika to z faktu, iż realizacja instrumentu pochodnego nie stanowi jego zbycia.

Mając na względzie powyższe wydaje się, iż słusznym powinno być stwierdzenie, zgodnie z którym instrument pochodny – o ile nie dochodzi do jego zbycia – należy utożsamiać z usługą finansową polegającą na przejęciu ryzyka. W rezultacie, przychód z tytułu realizacji instrumentu pochodnego powinien powstawać w dacie rozliczenia instrumentu pochodnego (wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, gdy kontrakt przewiduje kilka dat rozliczenia), czyli zgodnie z zasadą memoriału. Stanowisko takie jest, co do zasady, konsekwentnie prezentowane przez ograny skarbowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 6 października 2009 r. (sygn. IPPB3/423-451/09-2/JB).