Następnie od dnia 1 lipca 2011 r. podobne reguły przewidziane zostały odnośnie odpadów. Mimo tego, że wspomniane zmiany obowiązuję od niemalże dwóch lat, w dalszym ciągu wspomniane regulacje budzą wątpliwości interpretacyjne odnośnie pojęcia „złomu” oraz „odpadów”, w stosunku do których podatek powinien zostać rozliczony przez nabywcę. Największe kontrowersje dotyczą narzędzi oraz rzeczy (np. samochody), który nie nadają się do dalszego użytku mogłyby być jeszcze po przeprowadzeniu stosownej naprawy w dalszym ciągu użytkowane.
Pojęcie złomu w świetle przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r.
Analizując pojęcie „złomu”, którym posługiwał się ustawodawca na potrzeby art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 30 czerwca 2011 r., należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca krajowy nie zdefiniował powyższego pojęcia w ustawie o VAT, ani w przepisach wykonawczych wydanych do ustawy o VAT. W tym miejscu należy jednak zwrócić uwagę, z dniem 1 maja 2004 r. częścią polskiego porządku prawnego stało się również prawo Unii Europejskiej. Natomiast zgodnie z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie „Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków”.
Z powyższej regulacji, popartej również orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano), wywodzi się zasadę nadrzędności prawa unijnego nad krajowym, jak również możliwość bezpośredniego stosowania prawa unijnego w przypadku jego sprzeczności z prawem krajowym. Zauważyć należy, iż prawo unijne ma pierwszeństwo w przypadku sprzeczności z prawem krajowym, natomiast prawo do bezpośredniego stosowania przepisów wspólnotowych jest ucieleśnieniem prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Bowiem brak możliwości bezpośredniego stosowania przepisów krajowych powodowałby, że przepisy wspólnotowe byłyby w wielu przypadkach nieskuteczne.
W tym miejscu warto zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT stanowi implementację art. 199 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, str. 1, zwanej dalej: Dyrektywa 112). W myśl przedmiotowej regulacji państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik – odbiorca m.in. z tytułu dostawy zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 6 do Dyrektywy 112. Tym samym w załączniku nr 6 do Dyrektywy 112 wskazano, w jakich sytuacjach ustawodawca krajowy może zobowiązać do rozliczenia podatku VAT przez nabywcę. Z załącznika nr 6 wynika, iż tzw. samonaliczenie podatku VAT (z ang. Reverse charge) może mieć miejsce, o ile dane państwo członkowskie tak postanowi do:
– dostawy odpadów żelaznych i nieżelaznych, złomu oraz zużytych materiałów, w tym półproduktów będącymi wynikiem przetwarzania, wytwarzania lub stapiania metali żelaznych i nieżelaznych oraz ich stopów,
– dostawy półproduktów żelaznych i nieżelaznych oraz niektórych powiązanych usług przetwarzania,
– dostawy pozostałości i innych materiałów przetwarzalnych składających się z metali żelaznych i nieżelaznych, ich stopów, żużlu, popiołu, zgorzeliny i pozostałości przemysłowych zawierających metale lub ich stopy, a także świadczenie usług polegających na selekcji, cięciu, rozdrabnianiu i prasowaniu tych produktów,
– dostawy oraz określonych usług polegających na przetwarzaniu, związanych z odpadami żelaznymi i nieżelaznymi, jak również ze ścinkami, złomem, odpadami oraz materiałami zużytymi i przetwarzalnymi składającymi się ze stłuczki, szkła, papieru, tektury i kartonu, szmat, kości, skóry, sztucznej skóry, pergaminu, skór surowych, ścięgien, szpagatu, wyrobów powroźniczych, lin, kabli, gumy i plastiku,
– dostawy materiałów, o których mowa w niniejszym załączniku po przetworzeniu w formie czyszczenia, polerowania, selekcji, cięcia, rozdrabniania, prasowania lub wlewania do wlewek,
– dostawy złomu i odpadów po obróbce materiałów podstawowych.
Z analizy wskazanych przepisów Dyrektywy 112 wynika, że odpady inne niż złom są traktowana jako oddzielna od złomu kategoria towarów. Tym samym z racji tego, iż ustawodawca polski wskazał w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2011 r., że rozliczanie VAT przez nabywcę powinno nastąpić jedynie w przypadku złomu, nie należy tej regulacji prawnej stosować w sposób rozszerzający poprzez opodatkowywanie w ten sam sposób dostawy odpaqdów. Trzeba bowiem mieć na względzie, że w celu zastosowania tej szczególnej procedury rozliczenia VAT na terenie Polski konieczne byłoby wprowadzenie do polskich przepisów obowiązku rozliczenia VAT przez nabywcę w przypadku sprzedaży odpadów. Powyższe nastąpiło bowiem dopiero począwszy od 1 lipca 2011 r.
[page_break]
Złom i odpady podlegają opodatkowaniu w jednakowy sposób
Dopiero począwszy od 1 lipca 2011 r. złom i niektóre rodzaje odpadów podlegają opodatkowaniu w świetle art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Warto jednocześnie zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 „samonaliczenie’ VAT przez nabywcę ma miejsce, o ile zostaną spełnione następujące warunki:
– przedmiotem dostawy są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT,
– dokonującym dostawy jest czynny podatnik VAT,
– dostawa towaru nie jest objęta zwolnieniem z VAT jako towar używany (w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).
Zatem okolicznością kluczową dla opodatkowania dostawy przez nabywcę jest określenie, czy przedmiotem transakcji są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Przy czym załącznik nr 11 określający wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, obejmuje:
- granulki i proszek z surówki, surówki zwierciadlistej lub stali – wyłącznie wlewki lub gęsi zwykle ze stali wysokostopowej, otrzymywane przez przetopienie i odlanie drobniutkich odpadów lub złomu (PKWiU ex 24.10.14.0),
- pozostałe metale nieżelazne i wyroby z nich; cermetale; popiół i pozostałości zawierające metale i związki metali – wyłącznie odpady i złom metali nieszlachetnych (PKWiU ex 24.45.30.0),
- odpady szklane (PKWiU 38.11.51.0),
- pozostałe odpady gumowe (PKWiU 38.11.54.0),
- odpady z tworzyw sztucznych (PKWiU 38.11.55.0),
- odpady inne niż niebezpieczne zawierające metal (PKWiU 38.11.58.0),
- odpady i braki ogniw i akumulatorów elektrycznych; zużyte ogniwa i baterie galwaniczne oraz akumulatory elektryczne (PKWiU 38.12.27),
- surowce wtórne z pozostałych metali – wyłącznie odpady i złom (PKWiU ex 38.32.29.0).
Mimo wydawałoby się dosyć szczegółowego określenia towarów, które mają zostać opodatkowane w świetle art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT przez nabywcę dalej w przepisach brak jest definicji złomu. Zwróćmy bowiem uwagę, że ustawodawca wskazał w załączniku nr 11 na stosowanie mechanizmu „odwrotnego obciążenia” w przypadku m. in. pozostałych metali nieżelazne i wyrobów z nich; cermetali; popiołu i pozostałości zawierających metale i związki metali – wyłącznie w zakresie odpadów i złom metali nieszlachetnych (PKWiU ex 24.45.30.0) oraz surowców wtórnych z pozostałych metali – wyłącznie odpady i złom (PKWiU ex 38.32.29.0). Nie określono natomiast jak należy pojmować definicję „złomu” w świetle wskazanej regulacji prawnej. W tym przypadku organy podatkowo odwołują się wykładni literalnej pojęcia „złom”, przywołując definicję złomu określoną w Słowniku Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl/) jako „niepotrzebne, zużyte przedmioty metalowe, pojazdy, maszyny lub odpady poprodukcyjne zbierane jako surowiec wtórny.”
Zdaniem autora, niezależnie nawet od przywoływanej definicji słownikowej za „złom” można uznać jedynie towar wymieniony w załączniku nr 11, który nie nadaję się do dalszej eksploatacji, a jego jedynym przeznaczeniem może być utylizacja, która może również polegać na wytworzeniu ze złomu surowca wtórnego. Na poparcie tej tezy można przywołać pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2011 r. (sygn.. IBPP1/443-1377/11/LSz), zgodnie z którą „złomu” nie stanowią metalowe zbiorniki, które po przeprowadzeniu prac naprawczych będą nadawały się do dalszej eksploatacji.
Ujęcie w ten sposób przez ustawodawcę opodatkowania złomu prowadzi do tego, że w przypadku niemalże każdej transakcji należy określać, czy jest możliwa dalsza eksploatacja sprzedawanego towaru. Jeżeli tak, dostawa powinna zostać rozliczona według reguł ogólnych. Oczywiście powyższe prowadzi do ryzyka zakwestionowania przez organy podatkowe sprzedaży pojazdów, maszyn, narzędzi, które zostały zbyte przez sprzedającego jako rzeczy wyeksploatowane, z których to nabywca uczynił dalszy użytek. Wspomniane ryzyko podatkowe mogłoby powstać w przypadku kontroli krzyżowej u nabywcy, która wykazałaby, że nie dokonał on utylizacji sprzedawanych rzeczy. Co więcej, wspomnianego ryzyka nie ograniczyłoby nawet oświadczenie złożone przez nabywcę, iż nabywa on towary zużyte jako złom. Z pewnością takie ryzyko eliminowane jest w przypadku nabycia „złomu” przez podmiot, który profesjonalnie zajmuje się utylizacją odpadów oraz złomu. Można byłoby zatem zaryzykować twierdzenie, że wbrew brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 kolejnym warunkiem koniecznym do opodatkowania dostawy towarów jako złomu jest charakter działalności prowadzonej przez nabywcę.
