Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych1, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców m.in. z praw autorskich, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50 % uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenia chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Przy czym art. 22 ust. 12 UoPDoF zastrzega, że koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9 nie mają zastosowania do przychodów, o których mowa w art. 14 UoPDoF – a zatem idzie tu o przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 UoPDoF.
Warunki do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów.
Aby móc skorzystać z 50 % kosztów uzyskania przychodów w przypadku praw autorskich na gruncie obowiązujących przepisów polskiego prawa:
1) po pierwsze, należy posiadać status twórcy,
2) po drugie, należy posiadać prawa autorskie w rozumieniu odrębnych przepisów,
3) po trzecie, należy osiągnąć przychód z wykorzystania praw autorskich lub rozporządzenia tymi prawami,
4) po czwarte, korzystanie z praw autorskich lub rozporządzanie tymi prawami nie może odbywać się w ramach prowadzenia przez twórcę pozarolniczej działalności gospodarczej,
5) po piąte, twórca powinien podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Przy czym, w zakresie weryfikacji trzech pierwszych warunków, należy odnieść się do odrębnych przepisów, przede wszystkim do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych2.
Pojęcie twórcy jako autora utworu.
Prawo do 50% kosztów uzyskania przychodów przysługuje wyłącznie twórcy. Analiza ustawy o prawie autorskim prowadzi do wniosku, że twórcą jest autor utworu3.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, przez utwór rozumie się każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia4. W szczególności mogą być to utwory:
1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2) plastyczne;
3) fotograficzne;
4) lutnicze;
5) wzornictwa przemysłowego;
6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7) muzyczne i słowno-muzyczne;
8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9) audiowizualne (w tym filmowe).
Jest to jedynie przykładowy katalog, gdyż definicja utworu zawarta w ustawie o prawie autorskim jest bardzo szeroka i poza ustawowym katalogiem wyłączeń zawartych w art. 4 ustawy o prawie autorskim5, ogranicza ją jedynie wymóg posiadania cech indywidualnej twórczości.
Działalność twórcza o indywidualnym charakterze jest właściwością człowieka. Mówiąc inaczej, na gruncie prawa polskiego, tylko osoba fizyczna może być twórcą. Pozostałe osoby prawa cywilnego takiego przymiotu nie posiadają. Ani osoby prawne (np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością czy spółka akcyjna) ani jednostki niemające osobowości prawnej, którym ustawa przyznaje jednak zdolność prawną (np. osobowe spółki prawa handlowego) nie mogą być autorem utworu6. Co najwyżej, mogą one nabyć prawa do utworu od twórcy będącego osobą fizyczną.
O tym, czy mamy do czynienia z działalnością twórczą o indywidualnym charakterze nie decyduje wola stron ani subiektywne przekonanie o twórczym wkładzie pracy7, ale to, czy w konkretnym dziele można obiektywnie wyróżnić cechy związane z niepowtarzalną osobowością człowieka.
Kwalifikowanie danego rezultatu pracy człowieka jako utworu jest często bardzo ocenne, zwłaszcza w przypadku dzieł, które cechuje niski poziom twórczości. W tym zakresie warto przeanalizować bogate orzecznictwo sądów cywilnych8.
Twórca jako osoba, której przysługuje prawo autorskie.
Prawa autorskie co do zasady przysługują twórcy9, jednak zdarzają się sytuacje, w których prawa autorskie, czy to pierwotnie, na podstawie samej ustawy o prawie autorskim10, czy to następczo, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub umowy o pracę, przysługują innym niż twórca osobom.
Do takich osób, którym przysługują prawa autorskie, ale których za twórcę uznać nie można (jak np. wydawca, producent, pracodawca, którego pracownik stworzył program komputerowy w ramach stosunku pracy), 50% koszty uzyskania przychodów nie mają zastosowania11…
![\"\"](\"/u_files/kreska.jpg\")
1) Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350, ze zm., zwana dalej: UoPDoF).
2) Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83, ze zm., zwana dalej: ustawą o prawie autorskim).
3) Tak też: A. Nowicka w: System prawa prywatnego pod red. nacz. Z. Radwańskiego, Tom 13. Prawo autorskie pod red. J. Barty. Wydanie 2, Wydawnictwo C.H.Beck, Instytut Nauk Prawniczych PAN, Warszawa 2007, s. 67.
4) W orzecznictwie wskazuje się także, że dla traktowania dzieła jako utworu bez znaczenia jest stopień wysiłku pracy umysłowej i jej doniosłość (wyrok SN z dn. 31.03.1938 r., N.C. 2531/37), postać, jakość i rozmiary utworu, oraz okoliczność, czy twórcze elementy dotyczą treści czy formy (wyrok SN z dn. 23.06.1936 r., I K 336/36).
5) Zgodnie z art. 4 ustawy o prawie autorskim nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego: akty normatywne lub ich urzędowe projekty (pkt 1), urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole (pkt 2), opublikowane opisy patentowe lub ochronne (pkt 3), proste informacje prasowe (pkt 4).
6) Tak też: A. Nowicka w: System prawa prywatnego pod red. nacz. Z. Radwańskiego, Tom 13. Prawo autorskie pod red. J. Barty. Wydanie 2, Wydawnictwo C.H.Beck, Instytut Nauk Prawniczych PAN, Warszawa 2007, s. 67 i 68.
7) Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dn. 3.08.2006 r., sygn. akt VI ACa 151/06 „Sam zamiar poddania rezultatu swej pracy ochronie autorskoprawnej nie ma znaczenia dla kwalifikacji określonego wytworu intelektualnego jako utworu podlegającego ochronie prawa autorskiego. Podobnie NSA w wyroku z dn. 13.10.2005 r., FSK 2253/04: „Kwestia, czy dane dzieło jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego nie decyduje wola stron, lecz ustalenia faktyczne”.
8) Przykładowo sądy za utwory uznały katalogi, rozkłady kolejowe, książki kucharskie, wzory i formularze (orz. SN z dn. 8.11.1932 r., II K 1092/32), instrukcję obsługiwania maszyny (orz. SN z dn. 25.04.1969 r., I CR 76/69), nagrobek (orz. SN z dn. 5.03.1971 r., II CR 686/70), instrukcję bhp (orz. SN z dn. 23.07.1971 r., II CR 244/71), kompozycję z kwiatów (orz. SN z dn. 25.04.1973 r., I CR 91/73), projekty dokumentacji technicznej, plany, zarysy, szkice, rysunki, modele i projekty (orz. SN z dn. 12.06.1978 r., I PRN 47/78), podręczne liczniki kalorii i cholesterolu (orz. SN z dnia 25.01.2006 r., I CK 281/95,), stworzenie układu i formy graficznej portalu (orz. Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dn. 11.05.2007 r., I ACa 1145/06).
9) W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.
10) Np. zgodnie z art. 11 ustawy o prawie autorskim, autorskie prawa majątkowe do utworu zbiorowego, w szczególności do encyklopedii lub publikacji periodycznej, przysługują producentowi lub wydawcy, a tylko do poszczególnych części mających samodzielne znaczenie – ich twórcom. Przy czym domniemywa się, że prawo do tytułu przysługuje producentowi lub wydawcy. Z kolei, zgodnie z art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.
11) Tak też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki w: PIT. Komentarz, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2009, Warszawa, s. 656.
