Czy odsetki skapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych podlegają pod ograniczenia cienkiej kapitalizacji?

Jeżeli zadłużenie spółki wobec takich podmiotów przekroczy trzykrotność kapitału zakładowego spółki, część odsetek od pożyczki nie może być zaliczona do kosztów podatkowych. Przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nie odnoszą się jednak specyficznie do odsetek od pożyczek inwestycyjnych, tj. nie regulują sytuacji, gdy pożyczka została przeznaczona na nabycie/wytworzenie środków trwałych, a odsetki naliczone do dnia przekazania środków trwałych do używania zwiększyły wartość początkową tych środków trwałych i trafiają do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z przepisami dotyczącymi cienkiej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), za koszty uzyskania przychodów nie uważa się: (i) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; oraz (ii) odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z przywołanych przepisów wynika, że jeśli ograniczenia cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie, wówczas część zapłaconych odsetek od pożyczki nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenia te mają zastosowanie, jeżeli przekroczony zostanie określony limit zadłużenia w określonym momencie, tj. wartość zadłużenia pożyczkobiorcy wobec określonych podmiotów na moment spłaty odsetek przekroczy 3-krotność kapitału zakładowego pożyczkobiorcy. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów następuje w proporcji, w jakiej zadłużenie przekracza 3-krotność kapitału zakładowego.

Na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od pożyczek przeznaczonych na finansowanie nabycia/wytworzenia środków trwałych, naliczone do dnia przyjęcia środków trwałych do używania, uwzględnia się w wartości początkowej środków trwałych. Tym samym, odsetki takie zaliczane są do kosztów podatkowych nie bezpośrednio, lecz poprzez odpisy amortyzacyjne. Przepisy dotyczące cienkiej kapitalizacji nie odnoszą się w ogóle do takiej sytuacji.

Można próbować argumentować, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie wyłącznie do odsetek, które są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio (w dacie zapłaty) i nie dotyczy on odsetek zaliczanych do kosztów w drodze amortyzacji. Przepisy art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują przypadki, kiedy odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów podatkowych (np. art. 16 ust. 1 pkt 4, 48, 63 i 64). Przypadki te nie dotyczą jednak amortyzacji od tej części wartości początkowej środków trwałych, która odpowiada odsetkom od pożyczki podlegającej pod ograniczenia cienkiej kapitalizacji. Ustawodawca powinien więc był uregulować wprost w ustawie zakaz zaliczania takich odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych, tak jak to zrobił w przypadku pozostałych odpisów amortyzacyjnych wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 4, 48, 63 i 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy jednak zaznaczyć, że takiego podejścia i argumentacji nie uznają władze skarbowe, które uważają dość jednolicie, że ograniczenia dotyczące cienkiej kapitalizacji mają zastosowanie także do odsetek uwzględnionych w wartości początkowej środków trwałych. Ich zdaniem, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 6) wskazują jednoznacznie, że kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne dokonywane z uwzględnieniem postanowień art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc i wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy. Władze skarbowe nakazują z chwilą zapłaty odsetek określić, jaka część odsetek nie może być kosztem w związku z cienką kapitalizacją i na ten moment zweryfikować koszty z tytułu amortyzacji, tj. na bieżąco skorygować i wyłączyć z kosztów podatkowych odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych (bez konieczności korygowania wstecznie wartości początkowej środków trwałych i wcześniej dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Takie stanowisko zostało przykładowo wyrażone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 4 sierpnia 2009 r. (DD6/8213/334/MDA/08/PK-802/08), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2011 r. (IPPB5/423-826/11-2/RS) oraz z 26 maja 2011 r. (IPPB5/423-177/11-4/IŚ), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 sierpnia 2009 r. (ILPB3/423-348/09-2/HS), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2009 r. (IBPBI/2/423-1135/09/MS), a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 20 kwietnia 2011 r. (I SA/Gd 166/11).

Dodaj komentarz