Na tle orzeczeń sądów administracyjnym możemy wyróżnić trzy stanowiska w zakresie kwalifikacji danych wydatków jako kosztów reprezentacji:
1) Reprezentacja jako wystawność.
Zgodnie z wyrokiem NSA z 25 maja 2012 roku (sygn. II FSK 2200/10): „reprezentacyjny charakter wydatku należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej. Reprezentacja to ogólnie okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Reprezentacją będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów, z którymi współpracuje.”.
2) Reprezentacja jako budowanie pozytywnego wizerunku.
Jak wskazał NSA w składzie 7 sędziów w wyroku z 17 czerwca 2013 roku (sygn. II FSK 702/11)): „Tylko wydatki na zakup tych usług gastronomicznych stanowiących koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 20 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów”.
3) Reprezentacja jako przedstawicielstwo.
Te stanowisko najlepiej oddaje wyrok NSA z 25 stycznia 2012 roku (sygn. II FSK 1445/10), w którym sąd stwierdził, że: „Koszty reprezentacji, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., to wydatki związane z przedstawicielstwem podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, bez względu na ich wystawność lub miejsce świadczenia.”
Obecnie przeważa stanowisko oznaczone w punkcie drugim. Zostało ono również przyjęte przez organy podatkowe (zob. interpretacja ogólna wydana przez Ministra Finansów z 25 listopada 2013 roku, sygn. DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 lutego 2014 roku, sygn. ILPB3/423-573/13-4/JG)
Jeśli chodzi o definicję reklamy, możemy wyróżnić dwa stanowiska.
Pierwsze prezentuje ściśle językowe podejście. Zgodnie z nim, reklama musi spełniać dwa warunki: przedstawienie informacji o danym towarze, jego zaletach i właściwościach oraz zachęcenie do jego kupna (np. obwieszczenie w gazecie, plakat z zachętą do nabycia danego towaru, audycja telewizyjna promująca dany produkt).
Zgodnie z drugim ze stanowisk, reklama jest zjawiskiem tak złożonym, że nie można poprzestać na wykładni językowej, wynikającej z definicji słownikowych. Nie wszystkie reklamy zawierają element perswazyjny, zachęcający do zakupienia towaru. Konieczne jest zatem spojrzenie na reklamę bardziej funkcjonalne, uwzględniające doświadczenie życiowe oraz sposób pojmowania zjawiska reklamy w pozaprawnych dziedzinach nauki, które się nią interesują (np. organizacja otwartych szkoleń, wręczanie upominków, zakup ubrań z logiem firmy)(Mariański A., Jaszczak D., Kuźniacki B., Nowak A., Wilk M., Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Komentarz do art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 169446).
Ważną wskazówkę interpretacyjną w tym zakresie dał WSA w wyroku z 25 marca 2014 roku (sygn. III SA/Wa 2492/13, orzeczenie nieprawomocne). Sąd uznał, że wydatki poniesione na kontrahentów podatnika (np. prezenty, catering) nie są reklamami, gdyż te powinny być skierowane do potencjalnych, a nie obecnych klientów.
Dla ustalenia, czy wydatek ma charakter reprezentacyjny niezbędne jest określenie adresata działań, w związku z którymi poniesiono wydatki. Reprezentacja jest działaniem nakierowanym na stworzenie odpowiedniego wrażenia. W konsekwencji reprezentacja może odnosić się tylko do podmiotów zewnętrznych. Wykluczone jest zatem uznanie za reprezentację działań skierowanych do pracowników podatnika, czyli osób wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Działania nakierowane na pracowników jakkolwiek mogą mieć na celu kreowanie pewnego wyobrażenia pracowników o podatniku (pracodawcy), to nie powinny być więc uznawane za koszty reprezentacji.
Jako przykład kosztów reprezentacji ustawodawca wskazał na wydatki poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W tej kwestii jako wyróżniające się można wymienić następujące stanowiska:
- wydatki na poczęstunki, zakup żywności i napojów, korzystanie z usług gastronomicznych nie stanowią kosztów reprezentacji w przypadku poniesienia na zwyczajowo podawane posiłki (poczęstunki) (por. wyrok z dnia 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2200/10);
- usługi gastronomiczne świadczone w związku z organizacją szkoleń, gdzie wydatki na ich organizację nie stanowią kosztów reprezentacji, mogą być uznane jako koszt uzyskania przychodu (por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 27 stycznia 2014 roku, sygn. IPTPB3/423-461/13-2/PM);
- wydatki związane z cateringiem zewnętrznym i wewnętrznym dla klientów (w tym także usługa hotelowa dla klientów), jako zwyczajowo przyjęte „w tych czasach” i przy tego typu okazjach, stanowią „zwykłe” koszty uzyskania przychodów – decydujących kwalifikatorem nie mogą być ani miejsce świadczenia usług, ani kwestia „okazałości”, czy „wystawności zorganizowanej imprezy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 13 marca 2014 roku, sygn. I SA/Wr 37/14, orzeczenie nieprawomocne).
Prezenty
Reprezentacji nie stanowi także przekazywanie, w pewnych sytuacjach, upominków kontrahentom i klientom, ale pod warunkiem że upominki będą oznaczone logo podatnika lub nazwą oferowanego przez niego produktu lub usługi. Nie oznacza to, że każdy przedmiot po oznaczeniu logo będzie mógł być uznany za spełniający funkcję reklamową, w związku z czym koszt jego nabycia może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2009 r., (sygn. ILPB3/423-706/08-2/MC) wskazał, iż: „samo oznaczenie przedmiotu logo firmy lub marką wyrobu sprzedawanego przez Spółkę czy też marką wyrobu wraz z elementami wartościującymi, nie przesądza jeszcze o jego reklamowym charakterze. Przekazywanie prezentów o dużej wartości mimo, że są oznakowane we wskazany wyżej sposób wskazuje na to, że jest to de facto reprezentacja. (…) W przypadku upominków o niewielkiej wartości należy stwierdzić, iż co do zasady, drobne przedmioty nie mają charakteru reprezentacyjnego – ich obecność jest dziś bowiem tak powszechna, że nie przyczynia się w znacznym stopniu do budowy wizerunku firmy i raczej to ich brak może uchodzić za odstępstwo od zwyczajowego postępowania. Zatem biorąc pod uwagę fakt, iż wartość jednostkowa tych przedmiotów jest niska, wydatki poniesione na ich zakup nie spełniają kryterium okazałości, czy wystawności, tj. elementów wyznaczających granice pojęcia „reprezentacji”, w konsekwencji nie podlegają wyłączeniu określonemu w art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU.”
Wskazane cechy reprezentacji jak „wystawność”, „okazałość”, „budowanie pozytywnego wizerunku” mogą prowadzić do wniosku, że w niektórych sytuacjach wydatki na stroje służbowe dla pracowników mogą zostać uznane jako koszt reprezentacji. Należy jednak stwierdzić, że wydatki te nie stanowią reprezentacji w rozumieniu Ustawy CIT z następujących powodów:
- wydatki na stroje służbowe są ponoszone na rzecz pracowników, zatem zgodnie z tym co zostało stwierdzone wcześniej a priori powinno to dyskwalifikować ten wydatek jako koszt reprezentacji,
- •zasadą jest, że stroje służbowe mają naszyte logo danej firmy. Z tego też powodu wydatki na odzież mogą zostać uznane jako reklama przedsiębiorcy, która z kolei stanowić będzie jego koszt podatkowy (por. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 lipca 2014 roku, sygn. IBPBI/2/423-687/14/AK).
Bez generalnej zasady
W ostatnich latach podjęto próbę określenia zasad ogólnych dla kwalifikacji danych wydatków jako mające charakter kosztów reprezentacji. Problem ten został przedstawiony składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jednak postanowieniem z 8 kwietnia 2013 r., (sygn. II FPS 7/12, LEX nr 1297908) rozszerzony skład sędziowski odmówił podjęcia uchwały w tej kwestii. Sąd stwierdził, że nie da się odpowiedzieć na to pytanie w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego. Uznał, że istnieje obiektywna trudność, czy też wręcz niemożność skonstruowania miarodajnych i precyzyjnych kryteriów, które w sposób abstrakcyjny w odniesieniu do wszystkich możliwych stanów faktycznych w ich różnorodności i złożoności wytyczyłyby jednoznacznie określoną linię rozgraniczającą działania (wydatki) mieszczące się w zakresie reprezentacji od tych, które charakteru takiego nie mają .
Jedynym aktem administracyjnym o charakterze ogólnym jest interpretacja ogólna Ministra Finansów z 25 listopada 2013 roku (sygn. DD6/033/127/SOH/2013/RD-120521), w której Minister zawarł następujące tezy:
- Wydatki na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, należy brać pod uwagę warunki i okoliczności uzasadniające poniesienie takich wydatków.
- Dla kwalifikacji danych wydatków jako wydatków na reprezentację wykluczonych z kosztów uzyskania przychodów nie jest istotne miejsce podawania poczęstunków, świadczenia usług gastronomicznych itp., tj. nie bierze się pod uwagę tego, czy poczęstunki odbywają się w siedzibie firmy, czy też poza nią. Dla oceny takich wydatków nie są także istotne takie cechy jak wystawność, wytworność, okazałość poczęstunków. Nie ma bowiem możliwości skonstruowania miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości czy przepychu jednakowego dla wszystkich podmiotów gospodarczych.
- Za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów należy uznać te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami takich spotkań.
- Każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny pod kątem okoliczności w jakich doszło do poniesienia omawianych wydatków. Poniesione wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych powinny spełniać ogólne wymogi zaliczenia danego wydatku jako kosztów uzyskania przychodu. Nie pozostają zatem w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika wydatki np. na obiady dla rodziny, fundowane przyjęcia dla znajomych, na usługi rozrywkowe .
Kacper Kanka, konsultant podatkowy w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec i Partnerzy
Doktorant na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Gdańskiego. Specjalizuje się w doradztwie w zakresie podatków dochodowych, w planowaniu i wdrażaniu transakcji restrukturyzacyjnych. Autor publikacji i komentarzy w prasie podatkowej.
