Przystąpienie Polski do Wspólnoty Europejskiej (WE) skutkuje między innymi przejęciem dorobku prawnego Wspólnoty obejmującego zarówno prawo stanowione, jak i niepisane zasady ogólne prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Polskie przepisy prawne muszą być zgodne z szeroko pojmowanym prawem WE. Ani przepisy prawa krajowego, ani decyzje organów nie mogą pozostawać w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego oraz z orzeczeniami Trybunału Sprawiedliwości. Chociaż konstatacji tej nie sposób odmówić słuszności, rodzi się jednak pytanie o to, za pomocą jakich działań i środków prawnych można spowodować, aby decyzje organów podatkowych czy celnych bądź orzeczenia sądów krajowych (w szczególności administracyjnych) rzeczywiście uwzględniały dorobek wspólnotowy.
Zasada autonomii proceduralnej państw członkowskich WE
Organizacja systemu wymiaru sprawiedliwości należy do wyłącznych kompetencji państw członkowskich WE. Przepisy prawa wspólnotowego nie mogą ingerować w ustrój krajowych organów ochrony prawnej. Prawo to wywiera jednak istotny wpływ na zasady proceduralne, według których funkcjonują te organy.
W 1976 r. w wyroku ETS z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie Rewe-Zentralfinanz AG and Rewe-Zentral AG p. Landswirtschaftskammer für das Saarland, 33/76, ECR 1976, s. 1989, sformułował zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich. Na państwach członkowskich ciąży obowiązek wyznaczenia sądów sprawujących jurysdykcję i wskazania proceduralnych warunków, zgodnie z którymi ich obywatele będą mogli dochodzić roszczeń opartych na prawie wspólnotowym. Zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, w braku wspólnych przepisów proceduralnych sądy i organy państw członkowskich stosują prawo wspólnotowe na podstawie swych własnych przepisów proceduralnych. Przepisy te nie mogą stawiać jednostki w mniej korzystnej sytuacji niż te, na podstawie których dochodzić można roszczeń opartych na prawie krajowym. Ponadto powyższe normy proceduralne nie mogą czynić dochodzenia praw wynikających z bezpośrednio skutecznych przepisów wspólnotowych nadmiernie utrudnionym, czy wręcz niemożliwym. Krajowe przepisy proceduralne muszą zatem być zgodne z zasadami efektywności i niedyskryminacji.
Organizacja systemu wymiaru sprawiedliwości należy do wyłącznych kompetencji państw członkowskich WE. Przepisy prawa wspólnotowego nie mogą ingerować w ustrój krajowych organów ochrony prawnej. Prawo to wywiera jednak istotny wpływ na zasady proceduralne, według których funkcjonują te organy.
W 1976 r. w wyroku ETS z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie Rewe-Zentralfinanz AG and Rewe-Zentral AG p. Landswirtschaftskammer für das Saarland, 33/76, ECR 1976, s. 1989, sformułował zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich. Na państwach członkowskich ciąży obowiązek wyznaczenia sądów sprawujących jurysdykcję i wskazania proceduralnych warunków, zgodnie z którymi ich obywatele będą mogli dochodzić roszczeń opartych na prawie wspólnotowym. Zgodnie z zasadą autonomii proceduralnej, w braku wspólnych przepisów proceduralnych sądy i organy państw członkowskich stosują prawo wspólnotowe na podstawie swych własnych przepisów proceduralnych. Przepisy te nie mogą stawiać jednostki w mniej korzystnej sytuacji niż te, na podstawie których dochodzić można roszczeń opartych na prawie krajowym. Ponadto powyższe normy proceduralne nie mogą czynić dochodzenia praw wynikających z bezpośrednio skutecznych przepisów wspólnotowych nadmiernie utrudnionym, czy wręcz niemożliwym. Krajowe przepisy proceduralne muszą zatem być zgodne z zasadami efektywności i niedyskryminacji.
Metody zapewnienia zgodności prawa krajowego z prawem WE
Prawo wspólnotowe korzysta z pierwszeństwa przed prawem krajowym państw członkowskich. Ewentualna niezgodność pomiędzy normami tych dwóch porządków prawnych powinna być wyeliminowana przede wszystkim w drodze wykładni systemowej prawa krajowego. Jest to obowiązek krajowych organów stosujących prawo wyprowadzony przez ETS z art. 5 Traktatu (obecnie art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską – TWE, Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, z późn. zm.) w wyroku w sprawie von Colson.
W literaturze podano, że zapewnienie zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym w drodze wykładni może następować w trojaki sposób. Po pierwsze, pojęciu występującemu w akcie prawa krajowego może być nadane nowe – wspólnotowe znaczenie. Po drugie, może dojść do zmiany zakresu, zwłaszcza przedmiotowego, różnych instytucji prawa krajowego. Po trzecie, prawo wspólnotowe może spowodować ograniczenie uznania przysługującego organowi krajowemu; może on zostać zobowiązany do podjęcia określonej decyzji bez możliwości wyboru wariantu działania.
W wypadku, gdy nie jest możliwe zapewnienie zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym w drodze opisanej wyżej wykładni systemowej tego pierwszego, zasada efektywnego wykonywania zobowiązań prawnowspólnotwych wymaga, by organ bądź sąd krajowy pominął w procesie stosowania prawa normę prawa krajowego, która jest niezgodna z prawem WE. Ma to uczynić bez konieczności czekania na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający jej niezgodność ze wspólnotowym wzorcem.
Zapewnienie opodatkowania zgodnego z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, w tym w drodze prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, może mieć miejsce zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie sposób przecenić doniosłości orzecznictwa ETS jako wskazówki dla organów orzekających w tej mierze. Jest ono równie istotne dla podatników występujących w tych postępowaniach.
Prawo wspólnotowe korzysta z pierwszeństwa przed prawem krajowym państw członkowskich. Ewentualna niezgodność pomiędzy normami tych dwóch porządków prawnych powinna być wyeliminowana przede wszystkim w drodze wykładni systemowej prawa krajowego. Jest to obowiązek krajowych organów stosujących prawo wyprowadzony przez ETS z art. 5 Traktatu (obecnie art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską – TWE, Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864, z późn. zm.) w wyroku w sprawie von Colson.
W literaturze podano, że zapewnienie zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym w drodze wykładni może następować w trojaki sposób. Po pierwsze, pojęciu występującemu w akcie prawa krajowego może być nadane nowe – wspólnotowe znaczenie. Po drugie, może dojść do zmiany zakresu, zwłaszcza przedmiotowego, różnych instytucji prawa krajowego. Po trzecie, prawo wspólnotowe może spowodować ograniczenie uznania przysługującego organowi krajowemu; może on zostać zobowiązany do podjęcia określonej decyzji bez możliwości wyboru wariantu działania.
W wypadku, gdy nie jest możliwe zapewnienie zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym w drodze opisanej wyżej wykładni systemowej tego pierwszego, zasada efektywnego wykonywania zobowiązań prawnowspólnotwych wymaga, by organ bądź sąd krajowy pominął w procesie stosowania prawa normę prawa krajowego, która jest niezgodna z prawem WE. Ma to uczynić bez konieczności czekania na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzający jej niezgodność ze wspólnotowym wzorcem.
Zapewnienie opodatkowania zgodnego z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, w tym w drodze prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, może mieć miejsce zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie sposób przecenić doniosłości orzecznictwa ETS jako wskazówki dla organów orzekających w tej mierze. Jest ono równie istotne dla podatników występujących w tych postępowaniach.
Orzecznictwo ETS a pozycja prawna podatnika w postępowaniu podatkowym
Rola orzecznictwa ETS w postępowaniu podatkowym jest znacząca, lecz odmienna niż w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Organy podatkowe pozbawione są możliwości zwracania się do Trybunału z pytaniami dotyczącymi wykładni przepisów prawa wspólnotowego, nawet jeśli mają uzasadnione wątpliwości co do wykładni przepisów prawa wspólnotowego, mających zastosowanie w rozstrzyganej przez nie sprawie. To, że organy nie mogą, w toku prowadzonego postępowania, przedstawiać Trybunałowi osadzonych w prawie wspólnotowym problemów interpretacyjnych, nie oznacza jednak, iż działalność ETS jest pozbawiona znaczenia dla postępowania podatkowego.
Znaczenie dla prawidłowości postępowania podatkowego ma przede wszystkim dorobek Trybunału w postaci orzecznictwa. Po pierwsze, doniosłość wyroków ETS oraz fakt, że często w istocie odgrywają one rolę precedensów, skłania do tego, aby traktować je jako źródło europejskiego prawa wspólnotowego. Po drugie, orzeczenia ETS wskazują określony kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego. Stąd też lektura ich treści może być przydatna dla oceny, jak określony przepis prawa WE powinien być pojmowany. W konsekwencji możliwe jest przeprowadzenie takiej wykładni prawa krajowego, aby jej rezultat pozostawał w zgodzie ze wspólnotowym porządkiem prawnym. Po trzecie, po prawomocnym zakończeniu postępowania podatkowego w Polsce może okazać się, że przepisy krajowe będące podstawą decyzji administracyjnej, były niezgodne z prawem wspólnotowym bądź sposób, w jaki je zastosowano doprowadził do sprzeczności ze wspólnotowym porządkiem prawnym.
Rola orzecznictwa ETS w postępowaniu podatkowym jest znacząca, lecz odmienna niż w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Organy podatkowe pozbawione są możliwości zwracania się do Trybunału z pytaniami dotyczącymi wykładni przepisów prawa wspólnotowego, nawet jeśli mają uzasadnione wątpliwości co do wykładni przepisów prawa wspólnotowego, mających zastosowanie w rozstrzyganej przez nie sprawie. To, że organy nie mogą, w toku prowadzonego postępowania, przedstawiać Trybunałowi osadzonych w prawie wspólnotowym problemów interpretacyjnych, nie oznacza jednak, iż działalność ETS jest pozbawiona znaczenia dla postępowania podatkowego.
Znaczenie dla prawidłowości postępowania podatkowego ma przede wszystkim dorobek Trybunału w postaci orzecznictwa. Po pierwsze, doniosłość wyroków ETS oraz fakt, że często w istocie odgrywają one rolę precedensów, skłania do tego, aby traktować je jako źródło europejskiego prawa wspólnotowego. Po drugie, orzeczenia ETS wskazują określony kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego. Stąd też lektura ich treści może być przydatna dla oceny, jak określony przepis prawa WE powinien być pojmowany. W konsekwencji możliwe jest przeprowadzenie takiej wykładni prawa krajowego, aby jej rezultat pozostawał w zgodzie ze wspólnotowym porządkiem prawnym. Po trzecie, po prawomocnym zakończeniu postępowania podatkowego w Polsce może okazać się, że przepisy krajowe będące podstawą decyzji administracyjnej, były niezgodne z prawem wspólnotowym bądź sposób, w jaki je zastosowano doprowadził do sprzeczności ze wspólnotowym porządkiem prawnym.
Wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem ETS
Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne przeprowadzenie postępowania i ponowne wydanie decyzji w sprawie zakończonej już wydaniem decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy postępowanie poprzedzające wydanie owej decyzji ostatecznej dotknięte było kwalifikowaną wadą. Instytucja ta służy rozwiązaniu takich sytuacji, gdy po wydaniu decyzji ostatecznej ujawnia się wadliwość postępowania wyjaśniającego, na którym oparto rozstrzygnięcie sprawy, bądź też gdy później powstały okoliczności, które pozbawiają znaczenia przesłanki, na jakich oparto rozstrzygnięcie sprawy. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że katalog przesłanek wznowienia postępowania ma charakter wyczerpujący. Tezie tej nie można, co do zasady, odmówić słuszności. Niemniej jednak zasadne wydaje się przyjęcie, że już od dnia przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej dopuszczalne było wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należałoby zastosować, opierając się na wnioskowaniu z podobieństwa, art. 240 § 1 pkt 8) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – o.p., wskazujący orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego jako przesłankę wznowienia postępowania. Wnioskowanie per analogiam na gruncie materialnego prawa podatkowego trzeba stosować z dużą ostrożnością. Nie należałoby jednak negować możliwości jego zastosowania w odniesieniu do przepisu proceduralnego. Wnioskowanie z podobieństwa służyłoby wypełnieniu swoistej luki pozbawiającej podatnika, w pewnym zakresie, możliwości powołania się na stanowiące element dorobku Wspólnoty orzecznictwo ETS. Za podstawę prawną takiego rozumowania we wspólnotowym porządku prawnym można by uznać powołany wcześniej art. 10 TWE. Przepis ten bywa określany mianem zasady solidarności, lojalności wspólnotowej lub lojalnej współpracy. Implikacją tej zasady dla państw członkowskich jest obowiązek efektywnego wykonywania zobowiązań członkowskich. Państwa muszą zapewnić takie funkcjonowanie instytucji prawa krajowego, aby podmioty prawa mogły w sposób efektywny wykonywać swoje uprawnienia wynikające z prawa wspólnotowego.
W okresie następującym bezpośrednio po przystąpieniu Polski do WE potrzeba korzystania z instytucji wznowienia postępowania w kontekście kolizji pomiędzy polskim a wspólnotowym porządkiem prawnym pozbawiona była dużej doniosłości praktycznej. Decyzje można było skarżyć w zwykłym trybie odwoławczym lub w drodze sądowoadministracyjnej. W ramach argumentacji używanej w toku postępowania podatkowego można było powołać się na orzeczenie ETS, dotyczące zbliżonej regulacji prawnej obowiązującej w innym państwie członkowskim. Ponadto należy zauważyć, że zdecydowana większość wydawanych wówczas decyzji dotyczyła jeszcze okresu poprzedzającego przystąpienie Polski do WE, a w związku z tym prawo wspólnotowe nie miało zastosowania.
Niemniej jednak, w początkowym okresie członkostwa Polski we Wspólnocie ustawodawca postanowił stworzyć przepisy, które w sposób wyraźny odnosiłyby się do orzecznictwa ETS jako przesłanki wznowienia postępowania. Na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) wprowadzono nową przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Art. 240 § 1 pkt 11) o.p. przewiduje wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeśli orzeczenie ETS ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Przesłanka wznowienia postępowania została sformułowana w sposób dosyć szeroki. Obejmuje ona orzeczenia ETS, a więc nie tylko wyroki, lecz również postanowienia. Zasadą jest rozstrzyganie spraw przez ETS w wyrokach, a postanowienia mogą być wydawane wówczas, gdy pytanie zawarte we wniosku o orzeczenie wstępne jest identyczne, jak pytanie, co do którego Trybunał już wydał rozstrzygnięcie, albo odpowiedź na zadane pytanie może być wyraźnie wyprowadzona z dotychczasowych orzeczeń. Znaczenie postanowień jako przesłanki wznowienia postępowania podatkowego będzie raczej ograniczone z uwagi na wskazaną powyżej ich charakterystykę.
Dla spełnienia wspomnianej przesłanki nie wydaje się konieczne, aby orzeczenie ETS dotyczyło konkretnie niezgodności polskich przepisów prawnych ze wspólnotowym dorobkiem. Wystarczające jest orzeczenie, w którym Trybunał dokonuje wykładni przepisów wspólnotowych wykluczającej zgodność z porządkiem prawnym WE przepisów polskich, na których oparto decyzję. Orzeczenie Trybunału może dotyczyć przepisów innego państwa członkowskiego. Słuszność tej tezy potwierdza porównanie art. 240 § 1 pkt 8) i pkt 11) o.p. Pierwszy z powołanych punktów dotyczy sytuacji wysoce porównywalnej, a mianowicie wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Ustawodawca przesądził o tym, że podstawa do wznowienia postępowania występuje wówczas, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Sformułowanie to jest więc zdecydowanie węższe niż to, które zostało użyte w pkt 11) odnośnie orzeczeń ETS. Nadmienić należy, że ETS, działając w ramach procedury określonej w art. 234 TWE, której przedmiotem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, w istocie nie orzeka o zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, lecz jedynie dokonuje wykładni tego drugiego, która pozwala sądowi państwa członkowskiego na wydanie wyroku, o ile zajdzie taka potrzeba, z pominięciem przepisów krajowych bądź z zastosowaniem ich prowspólnotowej wykładni. Orzeczenie o niezgodności przepisu krajowego z prawem wspólnotowym może natomiast zapaść w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 226 TWE oraz art. 227 TWE.
Tytułem przykładu można wskazać, że przesłankę wznowienia postępowania należy uznać za spełnioną wówczas, gdy Trybunał wyda wyrok dotyczący niezgodności przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii z prawem wspólnotowym, a polskie przepisy prawne będą pod istotnymi względami zbliżone do tych, które zostały zakwestionowane. Nie ulega wątpliwości, że jeśli Trybunał dokona takiej wykładni przepisów wspólnotowych, która wykluczy zgodność z nimi polskich regulacji dotyczących opodatkowania samochodów osobowych akcyzą, możliwe będzie wnoszenie wniosków o wznowienie postępowań w sprawie akcyzy od samochodów zakończonych decyzjami ostatecznymi organów podatkowych.
Warto podkreślić, że w przeciwieństwie do wznowienia postępowania w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które może nastąpić jedynie na wniosek strony złożony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK (art. 241 § 2 pkt 2 o.p.), wznowienie na skutek orzeczenia ETS może nastąpić również z urzędu (brak bowiem odstępstwa od reguły ogólnej wyrażonej w art. 241 § 1 o.p.). Ponadto, w przepisach brak wyraźnego wskazania terminu ograniczającego złożenie wniosku o wznowienie postępowania w związku z wydaniem orzeczenia przez ETS.
Pojawia się jednak pytanie o to, jakie kroki może podjąć podatnik wówczas, gdy organ administracyjny nie będzie podzielać prezentowanego w tym opracowaniu stanowiska nakazującego szeroko postrzegać przesłankę wznowienia postępowania. Organ, który uzna, że przesłanka wznowienia postępowania nie została spełniona jest zobowiązany, na mocy art. 243 § 3 o.p., do wydania decyzji odmawiającej wznowienia. Decyzja taka podlega zaskarżeniu w zwyczajnym toku instancyjnym, co stwarza dla podatnika szansę na przedstawienie swego stanowiska w sprawie. Jeśli niekorzystna dla strony decyzja zostanie utrzymana w mocy, rozstrzygnięcie organu odwoławczego podlega zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Na etapie postępowania sądowego dopuszczalne jest nawet zwrócenie się do ETS z zapytaniem, czy kwestionowane przez podatnika polskie przepisy w istocie naruszają normy prawa wspólnotowego. W ten sposób spory mogą zostać przeniesione do sfery sądowoadministracyjnej.
Wznowienie postępowania jest instytucją procesową umożliwiającą ponowne przeprowadzenie postępowania i ponowne wydanie decyzji w sprawie zakończonej już wydaniem decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy postępowanie poprzedzające wydanie owej decyzji ostatecznej dotknięte było kwalifikowaną wadą. Instytucja ta służy rozwiązaniu takich sytuacji, gdy po wydaniu decyzji ostatecznej ujawnia się wadliwość postępowania wyjaśniającego, na którym oparto rozstrzygnięcie sprawy, bądź też gdy później powstały okoliczności, które pozbawiają znaczenia przesłanki, na jakich oparto rozstrzygnięcie sprawy. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że katalog przesłanek wznowienia postępowania ma charakter wyczerpujący. Tezie tej nie można, co do zasady, odmówić słuszności. Niemniej jednak zasadne wydaje się przyjęcie, że już od dnia przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej dopuszczalne było wznowienie postępowania podatkowego w związku z orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Należałoby zastosować, opierając się na wnioskowaniu z podobieństwa, art. 240 § 1 pkt 8) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – o.p., wskazujący orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego jako przesłankę wznowienia postępowania. Wnioskowanie per analogiam na gruncie materialnego prawa podatkowego trzeba stosować z dużą ostrożnością. Nie należałoby jednak negować możliwości jego zastosowania w odniesieniu do przepisu proceduralnego. Wnioskowanie z podobieństwa służyłoby wypełnieniu swoistej luki pozbawiającej podatnika, w pewnym zakresie, możliwości powołania się na stanowiące element dorobku Wspólnoty orzecznictwo ETS. Za podstawę prawną takiego rozumowania we wspólnotowym porządku prawnym można by uznać powołany wcześniej art. 10 TWE. Przepis ten bywa określany mianem zasady solidarności, lojalności wspólnotowej lub lojalnej współpracy. Implikacją tej zasady dla państw członkowskich jest obowiązek efektywnego wykonywania zobowiązań członkowskich. Państwa muszą zapewnić takie funkcjonowanie instytucji prawa krajowego, aby podmioty prawa mogły w sposób efektywny wykonywać swoje uprawnienia wynikające z prawa wspólnotowego.
W okresie następującym bezpośrednio po przystąpieniu Polski do WE potrzeba korzystania z instytucji wznowienia postępowania w kontekście kolizji pomiędzy polskim a wspólnotowym porządkiem prawnym pozbawiona była dużej doniosłości praktycznej. Decyzje można było skarżyć w zwykłym trybie odwoławczym lub w drodze sądowoadministracyjnej. W ramach argumentacji używanej w toku postępowania podatkowego można było powołać się na orzeczenie ETS, dotyczące zbliżonej regulacji prawnej obowiązującej w innym państwie członkowskim. Ponadto należy zauważyć, że zdecydowana większość wydawanych wówczas decyzji dotyczyła jeszcze okresu poprzedzającego przystąpienie Polski do WE, a w związku z tym prawo wspólnotowe nie miało zastosowania.
Niemniej jednak, w początkowym okresie członkostwa Polski we Wspólnocie ustawodawca postanowił stworzyć przepisy, które w sposób wyraźny odnosiłyby się do orzecznictwa ETS jako przesłanki wznowienia postępowania. Na mocy ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) wprowadzono nową przesłankę wznowienia postępowania podatkowego. Art. 240 § 1 pkt 11) o.p. przewiduje wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeśli orzeczenie ETS ma wpływ na treść wydanej decyzji.
Przesłanka wznowienia postępowania została sformułowana w sposób dosyć szeroki. Obejmuje ona orzeczenia ETS, a więc nie tylko wyroki, lecz również postanowienia. Zasadą jest rozstrzyganie spraw przez ETS w wyrokach, a postanowienia mogą być wydawane wówczas, gdy pytanie zawarte we wniosku o orzeczenie wstępne jest identyczne, jak pytanie, co do którego Trybunał już wydał rozstrzygnięcie, albo odpowiedź na zadane pytanie może być wyraźnie wyprowadzona z dotychczasowych orzeczeń. Znaczenie postanowień jako przesłanki wznowienia postępowania podatkowego będzie raczej ograniczone z uwagi na wskazaną powyżej ich charakterystykę.
Dla spełnienia wspomnianej przesłanki nie wydaje się konieczne, aby orzeczenie ETS dotyczyło konkretnie niezgodności polskich przepisów prawnych ze wspólnotowym dorobkiem. Wystarczające jest orzeczenie, w którym Trybunał dokonuje wykładni przepisów wspólnotowych wykluczającej zgodność z porządkiem prawnym WE przepisów polskich, na których oparto decyzję. Orzeczenie Trybunału może dotyczyć przepisów innego państwa członkowskiego. Słuszność tej tezy potwierdza porównanie art. 240 § 1 pkt 8) i pkt 11) o.p. Pierwszy z powołanych punktów dotyczy sytuacji wysoce porównywalnej, a mianowicie wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Ustawodawca przesądził o tym, że podstawa do wznowienia postępowania występuje wówczas, gdy decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Sformułowanie to jest więc zdecydowanie węższe niż to, które zostało użyte w pkt 11) odnośnie orzeczeń ETS. Nadmienić należy, że ETS, działając w ramach procedury określonej w art. 234 TWE, której przedmiotem jest udzielenie odpowiedzi na pytanie prejudycjalne, w istocie nie orzeka o zgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, lecz jedynie dokonuje wykładni tego drugiego, która pozwala sądowi państwa członkowskiego na wydanie wyroku, o ile zajdzie taka potrzeba, z pominięciem przepisów krajowych bądź z zastosowaniem ich prowspólnotowej wykładni. Orzeczenie o niezgodności przepisu krajowego z prawem wspólnotowym może natomiast zapaść w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 226 TWE oraz art. 227 TWE.
Tytułem przykładu można wskazać, że przesłankę wznowienia postępowania należy uznać za spełnioną wówczas, gdy Trybunał wyda wyrok dotyczący niezgodności przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii z prawem wspólnotowym, a polskie przepisy prawne będą pod istotnymi względami zbliżone do tych, które zostały zakwestionowane. Nie ulega wątpliwości, że jeśli Trybunał dokona takiej wykładni przepisów wspólnotowych, która wykluczy zgodność z nimi polskich regulacji dotyczących opodatkowania samochodów osobowych akcyzą, możliwe będzie wnoszenie wniosków o wznowienie postępowań w sprawie akcyzy od samochodów zakończonych decyzjami ostatecznymi organów podatkowych.
Warto podkreślić, że w przeciwieństwie do wznowienia postępowania w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, które może nastąpić jedynie na wniosek strony złożony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK (art. 241 § 2 pkt 2 o.p.), wznowienie na skutek orzeczenia ETS może nastąpić również z urzędu (brak bowiem odstępstwa od reguły ogólnej wyrażonej w art. 241 § 1 o.p.). Ponadto, w przepisach brak wyraźnego wskazania terminu ograniczającego złożenie wniosku o wznowienie postępowania w związku z wydaniem orzeczenia przez ETS.
Pojawia się jednak pytanie o to, jakie kroki może podjąć podatnik wówczas, gdy organ administracyjny nie będzie podzielać prezentowanego w tym opracowaniu stanowiska nakazującego szeroko postrzegać przesłankę wznowienia postępowania. Organ, który uzna, że przesłanka wznowienia postępowania nie została spełniona jest zobowiązany, na mocy art. 243 § 3 o.p., do wydania decyzji odmawiającej wznowienia. Decyzja taka podlega zaskarżeniu w zwyczajnym toku instancyjnym, co stwarza dla podatnika szansę na przedstawienie swego stanowiska w sprawie. Jeśli niekorzystna dla strony decyzja zostanie utrzymana w mocy, rozstrzygnięcie organu odwoławczego podlega zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Na etapie postępowania sądowego dopuszczalne jest nawet zwrócenie się do ETS z zapytaniem, czy kwestionowane przez podatnika polskie przepisy w istocie naruszają normy prawa wspólnotowego. W ten sposób spory mogą zostać przeniesione do sfery sądowoadministracyjnej.
Orzecznictwo ETS a pozycja prawna podatnika w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Sąd administracyjny jest organem, który dokonuje kontroli legalności decyzji podatkowych. W ramach wykonywania tej funkcji – podobnie jak organ podatkowy – jest związany zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym. Ma zatem za zadanie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych, które są niezgodne z prawem wspólnotowym, m.in. poprzez fakt oparcia ich na podstawach prawnych pozostających w sprzeczności z aktami prawa WE.
Należy pamiętać, o tym że prawo wspólnotowe obowiązuje w 20 wersjach językowych, jest stosowane przez sądy i organy administracyjne 25 państw członkowskich, w oparciu o 25 systemów prawa proceduralnego. Co prawda nierzadko owe 25 systemów prawa proceduralnego jest zbliżone w sensie formalnym, np. na skutek recepcji ustawodawstwa, lecz różna jest praktyka ich stosowania prowadząca do wykształcania się innych linii orzeczniczych.
Powyższe fakty stanowią istotne zagrożenie dla jednolitości wykładni prawa wspólnotowego w obrębie WE. W tym celu w art. 234 TWE uregulowano procedurę współpracy pomiędzy sądami krajowymi i ETS.
Ilekroć sąd krajowy, w toku rozstrzygania zawisłego przed nim sporu, będzie musiał dokonać wykładni prawa wspólnotowego, jest uprawniony do zadania ETS pytania prawnego o interpretację odpowiednich przepisów. Co więcej, zgodnie z art. 234 TWE, jeśli jest to sąd krajowy, od którego orzeczenia nie przysługuje zwyczajny środek zaskarżenia, stosowne pytanie musi być skierowane.
Od tak sformułowanych zasad istnieją wyjątki obowiązujące na podstawie orzecznictwa ETS. Sąd ostatniej instancji, np. Naczelny Sąd Administracyjny nie musi kierować do ETS pytania o wykładnię prawa WE jeśli ETS już wcześniej odpowiadał w innej sprawie na pytanie identyczne lub dotyczące tej samej kwestii prawnej. Ponadto NSA nie musi pytać ETS jeśli przepis prawa WE jest jasny. Dany sąd krajowy musi jednak wziąć pod uwagę fakt, iż prawo wspólnotowe obowiązuje w wielu równoważnych wersjach językowych. Zanim zrezygnuje on z zadania pytania prawnego na podstawie art. 234 TWE, musi upewnić się, czy dany przepis jest równie jasny dla Trybunału i dla sądów z innych państwach członkowskich.
NSA jest zatem niemal zawsze związany jakimś orzeczeniem ETS. Po pierwsze, w sytuacji gdy kieruje pytanie prawne do tego Trybunału. Będzie tak zawsze, gdy przepis prawa wspólnotowego, którego wykładnia jest konieczna w postępowaniu w przedmiocie kontroli legalności decyzji podatkowej nie jest jasny we wszystkich 20 wersjach językowych, bądź gdy nie był on dotychczas poddany analizie w orzecznictwie ETS. Po drugie, w sytuacji gdy istnieje odpowiednie orzecznictwo Trybunału wydane w jakiejkolwiek procedurze (także na podstawie art. 226 i 227 TWE), które zawiera wykładnię danego przepisu.
Z powyższych względów znajomość orzecznictwa podatkowego ETS przez prawników występujących przed WSA i NSA w sprawach związanych z europejskim prawem podatkowym jest koniecznością. Umiejętna argumentacja odwołująca się do wyroków ETS w postępowaniu przed WSA może spowodować skrócenie postępowania. W wypadku skargi odpowiednio popartej orzecznictwem ETS, skład orzekający może bowiem zająć stanowisko, że nie jest konieczne zawieszanie postępowania i kierowanie pytania prawnego do ETS. Taka decyzja skraca postępowanie o ok. 20 miesięcy (tyle mniej więcej trwa procedura prejudycjalna przed ETS).
Z drugiej strony, w wypadku gdy WSA nie skierował pytania prawnego do ETS i orzekł samodzielnie (do czego ma prawo na podstawie art. 234 TWE), wnioskowanie w postępowaniu przed NSA o to, by skład orzekający skierował właściwe pytanie prawne, może służyć podważeniu wyroku WSA. Jeśli WSA samodzielnie dokonał wykładni prawa WE, a brak jest stosownego orzecznictwa ETS, istotne może być przekonanie NSA, że interpretacja danego przepisu nie jest oczywista. Wyrok ETS wydany na skutek pytania prawnego NSA może być najskuteczniejszym argumentem podważającym poprawność wykładni prawa dokonanej przez WSA.
Istotne jest to, że w wypadku gdy NSA nie zdecyduje się na skierowanie pytania prawnego do ETS i wyda wyrok niezgodny z prawem WE – w tym z dotychczasowym orzecznictwem ETS – podatnikowi służy prawo wytoczenia powództwa przeciwko Skarbowi Państwa o odszkodowanie za szkody poniesione na skutek naruszenia prawa WE, tj. wydania przez NSA wyroku niezgodnego z prawem WE. W takiej sytuacji sąd rozstrzygający w przedmiocie powództwa będzie musiał skierować pytanie prawne do ETS, na które odpowiedź potwierdziłaby lub zaprzeczyła zasadności powództwa.
