Stan faktyczny i stanowisko WSA
Podstawowa działalność wykonywana przez Spółkę polega na kupowaniu nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, m.in. w celu ich odprzedaży, wynajmu i zamiany. Nieruchomości te są nabywane zarówno jako inwestycje krótko-, średnio-, jak i długoterminowe, w zależności od ich rodzaju i położenia. Działalność ta jest prowadzona w sposób ciągły, choć zdarzają się okresy, w których nie dochodzi do nabycia lub sprzedaży nieruchomości, bowiem poziom sprzedaży oraz nabyć jest uzależniony od aktualnej sytuacji na rynku nieruchomości. Ponadto Spółka nabywa udziały w różnych podmiotach w celach inwestycyjnych (uzyskiwania dywidendy) lub tezauryzacyjnych (wzrostu wartości tych udziałów).

Poza powyżej wskazaną podstawową działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami, Spółka udzieliła sześciu pożyczek na okres od kilku miesięcy do 3 lat na rzecz podmiotów, w których jest udziałowcem. W okresach, w których jest zastój na rynku nieruchomości lub aktualny poziom cen czyni wątpliwym sens ekonomiczny ich nabywania, Spółka wykorzystuje posiadane wolne środki pieniężne w celu wsparcia i zapewnienia finansowania podmiotom, w których jest udziałowcem. Udzielenie wskazach wyżej pożyczek miało charakter doraźny i było związane z aktualną sytuacją rynkową, w tym w szczególności kryzysem na rynkach finansowych i znaczącym utrudnieniem uzyskania kredytów bankowych. Działanie to miało na celu wsparcie podmiotów powiązanych, które nie miały szans na uzyskanie kredytu bankowego. Zatem pośrednio wspomagało działalność Spółki w zakresie obrotu udziałami i akcjami.

Spółka w ramach posiadania wolnych środków ma zamiar udzielania dalszych pożyczek, o ile będą występować okoliczności podobne do powyżej wskazanych. Jednakże usługi świadczone w tym zakresie są udzielane wyłącznie ograniczonemu kręgowi podmiotów – wyłącznie tym spółkom, w których podatnik ma udziały. W ramach działalności w zakresie udzielania pożyczek Spółka w znikomym stopniu wykorzystuje towary i usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Wykorzystanie tych towarów sprowadza się do sporządzenia umowy pożyczki i wystawienia faktury na należne odsetki. W pozostałym zakresie majątek Spółki nie jest w żaden sposób wykorzystywany na potrzeby prowadzonej w tym zakresie działalności. W związku z sytuacją na rynku nieruchomości i występującym spadkiem wartości nieruchomości w latach 2008 i 2009 Spółka dokonywała sprzedaży nieruchomości w niewielkim zakresie.
[page_break]
W związku z powyższym Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadała pytanie, czy obrót z tytułu udzielonych pożyczek powinien być uwzględniany przy wyliczeniu proporcji odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki świadczone przez nią usługi finansowe są wykonywane poza głównym przedmiotem jej działalności (obrót nieruchomościami), nie stanowią stałego i koniecznego jej uzupełnienia. Jednocześnie do świadczenia tych usług praktycznie nie są wykorzystywane towary i usługi obciążone podatkiem VAT. Wobec tego udzielone pożyczki mają charakter sporadyczny i nie powinny być uwzględniane w wyliczeniu proporcji odliczenia podatku naliczonego VAT.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 (m.in. usługi pożyczek), w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Spółka zaznaczyła, iż ani przepisy ustawz o VAT, ani przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 112) nie precyzują, co należy rozumieć przez sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności. Z jednej strony należy brać pod uwagę zastosowanie wykładni gramatycznej analizowanego przepisu. Spółka wyjaśniła, że według definicji słownikowej termin „sporadyczny” oznacza, „zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie” (słownik internetowy PWN). Stosując taką wykładnię analizowanego przepisu można by uznać, że w pewnym zakresie intencją ustawodawcy było uzależnienie braku konieczności uwzględniania określonych usług pośrednictwa finansowego w kalkulacji współczynnika od częstotliwości realizowanych transakcji o powyższym charakterze. W jej ocenie nie można pominąć faktu, iż unijne dyrektywy w zakresie VAT posługują się w wersji anglojęzycznej określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co w języku polskim powinno być tłumaczone, jako „transakcje incydentalne/uboczne”. W szczególności wskazuje na to art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112 w angielskiej wersji językowej. Spółka stwierdziła, iż interpretując Dyrektywy nie można przypisać decydującego znaczenia żadnej z wersji językowych, gdyż ustalona norma prawa musi wynikać w sposób zgodny ze wszystkich wersji językowych. Tym samym dla ustalenia treści normy prawnej prawa wspólnotowego należy ustalić znaczenie pojęć użytych na potrzeby innych wersji językowych. Wyjaśniła, że termin „incydentalny”, zgodnie ze słownikiem internetowym PWN oznacza „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”. Z kolei, termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. W konsekwencji zdaniem Spółki, należałoby zatem uznać, iż używane w przepisach dyrektyw pojęcie ..incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w ustawie o VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze incydentalnym – to zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny, a nawet często. Pojęcie incydentalności odnosi się raczej do ubocznego znaczenia tych czynności względem zasadniczej (podstawowej) działalności podatnika, a nie tylko do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia. Spółka podkreśliła, iż polska wersja językowa VI Dyrektywy posługiwała się pojęciem „transakcji sporadycznych” w omawianym zakresie, przy czym angielska wersja językowa określała je jako „incidental transactions”, zaś we francuskiej wersji językowej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „hilfsumsaetze”. Zatem wszystkie wersje językowe, oprócz polskiej, używały pojęć wskazujących na to, że decydujące dla wyłączenia z wyliczenia struktury sprzedaży niektórych transakcji jest uznanie ich za poboczne/pomocnicze w odniesieniu do zasadniczej działalności podatnika. W ocenie Spółki, powołane powyżej wersje językowe VI Dyrektywy   można   uznać   w   tym   zakresie   za   zgodnie   wskazujące   na pomocniczy/poboczny charakter tych transakcji. Podobnie polska wersja językowa Dyrektywy 112 nie posługuje się już pojęciem „transakcji sporadycznych”, tylko sformułowaniem „transakcje pomocnicze”. Zdaniem Spółki, ocena danych czynności jako sporadycznych, w rozumieniu ustawy o VAT, wymaga nie tylko analizy częstotliwości ich występowania, ale przede wszystkim tego, czy są one uzupełnieniem zasadniczej działalności Spółki, czy też stanowią działalność w stosunku do niej poboczną. O ile działalność finansowa byłaby działalnością poboczną w stosunku do podstawowej działalności, to czynności podejmowane w tym zakresie powinno uznawać się za czynności wykonywane sporadycznie w rozumieniu ustawy o VAT. Wobec powyższego, a także mając na uwadze to, iż pożyczki udzielane są przez wnioskodawcę wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych, udzielane są incydentalnie, nie mają charakteru działalności podstawowej, nie są uzupełnieniem działalności podstawowej (nie są konieczne do prowadzenia działalności głównej) – czynności takie powinny zostać uznane za czynności wykonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Według Spółki, na sporadyczność omawianych transakcji wskazuje również dość mała częstotliwość udzielanych pożyczek (w 2008 r. pięć pożyczek i w 2009 r. jedna pożyczka), warunki ich udzielenia (było to związane z krachem na rynkach finansowych i utrudnieniami w pozyskaniu finansowania przez podmioty powiązane), brak udzielonych pożyczek w latach poprzednich. Sporadyczność wykonywania tych czynności, w rozumieniu ustawy o VAT, wynika też z ich charakteru – są to bowiem pożyczki na czas określony z dość krótkim okresem zwrotu środków (zwrot środków nastąpi w latach 2009-2011).
[page_break]
W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do u.p.t.u. nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to – „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Minister Finansów wskazał, że w przedstawionej przez Spółkę sytuacji transakcje udzielania pożyczek traktowane były przez nią jako zyskowny i bezpieczny sposób zagospodarowania wolnych środków finansowych. Tym samym, pomimo iż nie były one związane z prowadzeniem regularnej działalności finansowej, to wykonywane przez Spółkę czynności udzielania pożyczek noszą cechy powtarzalności. Minister Finansów podkreślił, że wzrost liczby udzielonych pożyczek w 2009 r. (sześć) w stosunki do roku poprzedniego (jedna), przy czym Spółka ma zamiar udzielać dalszych pożyczek w okolicznościach podobnych do występujących w latach 2008-2009. Zwrócił uwagę, że celem prowadzenia działalności gospodarczej jest osiąganie zysku. Spółka cel ten realizuje również poprzez nabywanie udziałów w różnych podmiotach. Jednakże podstawową działalnością Spółki jest nabywanie, wynajem i zbywanie nieruchomości. W okresie zastoju na rynku nieruchomości, kiedy aktualny poziom cen nie gwarantuje osiągnięcia profitów, Spółka wolne środki przeznacza na udzielanie pożyczek podmiotom powiązanym. Minister Finansów stwierdził, iż w takiej sytuacji usługi udzielania pożyczek stanowią pomocnicze (konieczne) rozszerzenie działalności Spółki. Dodał, że tendencja wzrostowa liczby przeprowadzonych transakcji oraz zamiar kontynuowania czynności wskazuje na stały charakter czynności stanowiących uzupełnienie podstawowej działalności, co sprawia, że obrót z tego tytułu winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W związku z powyższym uznał, że świadczone przez Spółkę usługi w zakresie udzielania pożyczek nie spełniają wymagań do uznania ich jako czynności dokonywanych sporadycznie i zgodnie z art. 90 ust. 6 u.p.t.u. kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Minister Finansów odwołał się także do regulacji zawartych w art. 174 Dyrektywy 2006/112. Wskazał, iż sporadyczność transakcji w zakresie usług udzielania pożyczek pieniężnych, zgodnie z orzecznictwem ETS (w tym przywołanymi przez Spółkę orzeczeniami w sprawach C-77/01 i C-306/94), nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku.
Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Dodatkowo, transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 (2) Dyrektywy 112 nie mogą być transakcjami, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Ponadto, w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy 112 odstąpiono od sformułowania „sporadyczne” użytego w ustawy o VAT i posłużono się zwrotem „pomocnicze transakcje finansowe”. Minister Finansów stwierdził więc, iż uregulowania krajowe nie są odmienne od regulacji wspólnotowych.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz w skardze do WSA Spółka podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał jednak stanowisko Spółki za nieuzasadnione.
Sąd nie podzielił niektórych szczegółowych aspektów wykładni zastosowanej przez Spółkę, a zwłaszcza zasadności końcowych wniosków, jakie na tej podstawie zostały sformułowane. Zdaniem Sądu, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i czynności zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie WSA, rzeczą powszechnie wiadomą jest, iż wolnorynkowa działalność gospodarcza w dłuższej perspektywie czasowej podlega określonym wahaniom (cyklom) koniunkturalnym, a szczególnie zauważalne i odczuwalne są one właśnie na rynku nieruchomości. Jest to więc nieodłączny element takiej działalności. Potwierdza to również przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego, gdzie Spółka stwierdza, iż powyższa działalność prowadzona jest w sposób ciągły, lecz zdarzają się okresy, w których nie dochodzi do nabycia lub sprzedaży nieruchomości, bowiem poziom sprzedaży oraz nabyć uzależniony jest od aktualnej sytuacji na rynku nieruchomości.

Skoro więc Spółka zdecydowała się na taki sposób zagospodarowania wolnych środków pieniężnych (wsparcie i zapewnienie finansowania podmiotom, których jest udziałowcem), to znaczy, iż w jej ocenie, posiada to uzasadnienie ekonomiczne i jest najlepszym, najbardziej efektywnym w danej sytuacji rozwiązaniem ekonomicznym. W tym sensie nie jest to działalność konieczna, ale wybrana przez Spółkę jako optymalna. Można bowiem założyć, iż Spółka osiąga dwojakiego rodzaju korzyść. Z jednej strony stanowi to zyskowny i bezpieczny sposób inwestowania wolnych środków finansowych, z którego to tytułu Spółka, jak należy przyjąć, osiąga zyski w postaci oprocentowania pożyczek, z drugiej zaś strony umożliwia w ten sposób dostęp do środków finansowych spółkom zależnym, zwłaszcza w czasie, kiedy ze względu na kryzys finansowy pozyskiwanie na rynku środków finansowych jest utrudnione i w ten sposób wpływa na dobre funkcjonowanie tych spółek, co przekłada się na tę sferę działalności samej Spółki. Zdaniem Sądu nie  stanowi  jakiegokolwiek argumentu przemawiającego za sporadycznością (incydentalnością) udzielanych pożyczek podnoszona przez Spółkę okoliczność, iż pożyczki udzielane są jedynie ograniczonemu kręgowi podmiotów – spółkom zależnym czy też to, iż Spółka nie udzielała takich pożyczek w latach poprzednich (z rejestru handlowego wynika, iż Spółka została zarejestrowana w czerwcu 2007 r.).
[page_break]
Choć więc Spółka sama określa udzielanie tych pożyczek jako doraźne, to z opisu stanu faktycznego, gdzie mowa jest o tym, iż Spółka w ramach posiadania wolnych środków będzie tak również czynić (udzielać pożyczek spółkom zależnym) w przyszłości, jeśli zaistnieją podobne uwarunkowania rynkowe, wynika bardziej, iż podejmowanie takich działań jest stałym elementem działalności Spółki nie zaś działaniem doraźnym sporadycznym, incydentalnym – i to zarówno w płaszczyźnie długookresowej, gdyż założyć trzeba, iż może powtarzać się opisana we wniosku sytuacja na rynku nieruchomości a Spółka będzie dysponować wolnymi środkami finansowymi, jak i tym bardziej w perspektywie krótkookresowej, czyli zasadniczo takiej, do której odnosi się wniosek Spółki o wydanie interpretacji. Jak bowiem wynika z tego wniosku, przedstawiony w nim stan faktyczny i sformułowane na jego tle stanowisko odnosi się do okresu dwóch lat (2008-2009) i sześciu udzielonych w tym czasie pożyczek.

W ocenie WSA ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Teza
Z uzasadnienia wyroku WSA można wyprowadzić następującą tezę:
„Ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie, nie świadczy o tym, czy można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika”.

Komentarz
W komentowanym wyroku sąd podzielił prawidłowość interpretacji dokonanej przez wnioskującą Spółkę, dla której pojęcie „sporadyczności”, użyte w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, należy interpretować zgodnie z celem wyznaczonym przez przepisy prawa wspólnotowego, jako „pomocnicze”. Istotne jest, iż w ocenie sądu nie ma znaczenia sama częstotliwość dokonywanych transakcji finansowych. Transakcje te pozostaną więc bez wpływu na wielkość proporcji częściowego odliczenia podatku od towarów i usług wówczas, gdy ich znaczenie będzie marginalne dla całości działalności prowadzonej przez podatnika. Dokonując oceny tej istotności (lub jej braku) należy brać pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych towarzyszących świadczeniu tych usług. Do kryteriów, jakimi należy się posłużyć przy tej ocenie, należą jedynie przykładowo: wartość dokonywanych transakcji, wielkość angażowanych środków, ich ilość i częstotliwość.

Podkreślić należy, iż Spółka nie podjęła próby wykazania niezgodności ustawy o VAT z prawem wspólnotowym. Sąd również nie dokonał takiej oceny samodzielnie, podzielając stanowisko wnioskodawcy oraz Ministra Finansów co do wykładni prowspólnotowej omawianych przepisów. Pozostawia to jednak pewien niedosyt. Literalna wykładnia zwrotu „sporadyczny” prowadzi bowiem do wniosku, iż ma on inne znaczenie niż zwrot „pomocniczy”. Znaczenie pojęcia „sporadyczności” transakcji kładzie nacisk właśnie na ich małą częstotliwość występowania. W takim rozumieniu dana transakcja może być sporadyczna, nawet gdy angażuje znaczące środki i ma duże znaczenie gospodarcze dla podatnika, o ile nie występuje często. Przy czym ta częstotliwość powinna być oczywiście oceniona w kontekście całokształtu działań podatnika. Wydaje się jednak, iż udzielenie sześciu umów pożyczek na przestrzeni dwóch lat trudno będzie uznać za działanie, które nie jest sporadyczne w literalnym znaczeniu tego słowa, o ile będziemy abstrahować od prób rozszerzania tego pojęcia o inne, niesłownikowe, znaczenia.