Obowiązek wystawienia faktury VAT w przypadku świadczenie usług w obrocie zagranicznym
Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy o VAT fakturę VAT należy wystawiać również w przypadku świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.
Zatem z opisywanej regulacji prawnej wynika, że podatnicy wykonujący czynności objęte podatkiem VAT (w tym świadczący usługi) zobowiązani są do ich dokumentowania poprzez wystawienie faktury VAT, jeżeli spełnione są dwa warunki, tj. gdy miejsce opodatkowania danych czynności znajduje się poza terytorium kraju (bez znaczenia, czy jest to kraj unijny, czy kraj trzeci) oraz podatnicy dla tych czynności nie są zarejestrowani na terytorium tego kraju, w którym określone jest miejsce opodatkowania.
Wobec powyższego podatnicy świadczący usługi w obrocie zagranicznym powinni, w pierwszej kolejności określić miejsce opodatkowania wykonywanych usług. Według zasady podstawowej uregulowanej w art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, a gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Podatnicy jednak powinni pamiętać o licznych wyjątkach dotyczących miejsca opodatkowania określonych w ustawie o VAT (np. art. 28e dotyczący usług związanych z nieruchomościami, w przypadku, których miejscem opodatkowania jest kraj położenia nieruchomości), a także w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.
Treść faktury wystawianej w obrocie zagranicznym
Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT (w tym faktur dokumentujących czynności opodatkowane poza terytorium Polski) reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (zwane dalej: rozporządzeniem).
Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub – w przypadku terytorium państwa trzeciego – podatku o podobnym charakterze.
Zatem przepisy odnoszące się do faktur dokumentujących czynności opodatkowane na terytorium kraju (tj. § 5, 7-22 i 25 rozporządzenia określające m.in. dane faktury, termin ich wystawiania, przesłanki wystawienia oraz dane faktur korygujących, duplikatów faktur, termin, do którego należy przechowywać faktury) należy stosować również do faktur stwierdzających świadczenie usług opodatkowane poza terytorium Polski.
[page_break]
Przepis § 5 rozporządzenia określa, jakie dane powinny być wykazane na fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży i są to m.in.:
- imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
- numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
- dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
- nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
- cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
- wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
- stawki podatku;
- sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
- kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
- kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.
Zgodnie z § 26 ust. 2 rozporządzenia, ww. faktury powinny zawierać dane standardowej faktury VAT określone w § 5, jednakże z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, ponieważ podatek VAT w przypadku tych czynności nie występuje.
Jeżeli podatnik błędnie wystawi fakturę VAT ze stawką i kwotą podatku oraz kwotą należności wraz z podatkiem, wówczas zastosowanie znajdzie art. 108 ustawy o VAT zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w takiej fakturze. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem z art. 108 ustawy o VAT wynika, że obowiązek zapłaty podatku będzie występował także w przypadkach, gdy wystawiona faktura z podatkiem VAT dotyczy czynności, która powinna być rozliczona przez nabywcę.
Faktury wystawiane na rzecz kontrahentów unijnych
W myśl § 26 ust. 3 rozporządzenia faktury dokumentujące czynności opodatkowane na terytorium kraju innego niż Polska mogą nie zawierać danych określonych w § 5 ust. 1 pkt 2, dotyczących nabywcy (tj. numeru identyfikacji podatkowej), jednakże z zastrzeżeniem § 26 ust. 4 rozporządzenia.
Zgodnie z § 26 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:
1) adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub
2) wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub
3) oznaczenie „odwrotne obciążenie”.
Art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (regulującym przypadki, w których składa się informacje podsumowujące) wymienia usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.
Zatem ww. § 26 ust. 4 rozporządzenia dotyczy świadczenia usług, których miejsce opodatkowania określone jest tylko i wyłącznie na podstawie zasady podstawowej wskazanej w art. 28b ustawy o VAT (co do zasady w kraju siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy), gdy kontrahentem jest podmiot unijny, a usługi nie są zwolnione lub opodatkowane stawką 0% podatku od wartości dodanej w kraju nabywcy usługi. Powyższy przepis znajduje zastosowanie np. w przypadku, gdy podatnik świadczy usługę transportową towarów na rzecz podatnika z Niemiec, której zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem opodatkowania usługi jest terytorium Niemiec. Wówczas należy wystawić fakturę zgodnie z § 26 rozporządzenia, w tym bez stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, jednakże z podaniem numeru kontrahenta niemieckiego oraz adnotacją wskazującą na odwrotne obciążenie.
Obowiązek umieszczania na fakturze adnotacji, że podatek rozlicza nabywca istnieje tylko wówczas, gdy świadczone są usługi, które rozliczane są na podstawie art. 28b ustawy o VAT – tj. przez usługobiorcę będącego podatnikiem. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 10.06.2010 r., sygn. IBPP3/443-153/10/PH stwierdził, że: „W przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł art. 28e cyt. ustawy, dotyczący usług związanych z nieruchomościami. Tym samym brak podstaw do umieszczania na fakturze adnotacji o rozliczeniu podatku przez nabywcę. W tej sytuacji, o tym, kto rozliczy podatek, decydują przepisy tych państw, na terenie których znajdują się nieruchomości.”
[page_break]
Termin wystawienia faktury
Z ww. § 26 ust. 1 rozporządzenia wynika, że m.in. przepisy § 9, 10 i 11, określające termin wystawiania faktur VAT, stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. W niniejszym rozporządzeniu wskazano, że co do zasady fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi (§ 9), a jeżeli przed wydaniem wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy (§ 10). Natomiast § 11 rozporządzenia, odnosi się do terminu wystawiania faktur VAT dokumentujących niektóre transakcje, gdzie obowiązek podatkowy powstaje w sposób szczególny – tj. w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy o VAT. Wówczas fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego. Zwrócić uwagę należy, że znowelizowany z dniem 01.01.2010 r. § 11 rozporządzenia reguluje szczególny moment wystawiania faktury VAT również w przypadku wskazanym w art. 19 ust. 19a ustawy o VAT (określającym obowiązek podatkowy w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług, na moment wykonania czynności). Ponadto zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ust. 19a i 19b.
Zatem z § 11 rozporządzenia wynika, że w przypadku świadczenia usług, których miejsce opodatkowania określa się na podstawie art. 28b ustawy o VAT poza terytorium Polski, podatnik powinien wystawić fakturę VAT nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego (np. w przypadku usług transportowych na rzecz kontrahenta unijnego, których miejsce świadczenia jest poza Polską, fakturę VAT należy wystawić najpóźniej w dniu wykonania tej usługi, nie wcześniej niż 30 dni przed jej wykonaniem – tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, interpretacja z 20.12.2011 r., sygn. IBPP3/443-1061/11/PH).
