Termin wystawienia faktury a obowiązek podatkowy
Ustawodawca w art. 19 ustawy o VAT zawarł zasady dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Według reguły ogólnej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Tym samym należy wskazać, że jeżeli podatnik nie wystawi faktury VAT, wystawi ją w 7 dniu lub po upływie 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z upływem tego 7 dnia liczonego od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast jeżeli podmiot wystawi fakturę w okresie 7 – dniowym (np. w drugim dniu), to oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury. Zatem z ww. przepisów wynika, że na moment powstania obowiązku podatkowego wpływ ma wystawienie faktury VAT.
Zasady wystawiana faktur VAT reguluje zarówno ustawa o VAT jak i rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Regułą jest (§ 9 rozporządzenia), że fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik wystawia fakturę nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.
Natomiast w przypadku otrzymania przez podatnika przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). Tym samym zaliczkę należy wykazać w rozliczeniu za okres, w którym podatnik ją otrzymał, co oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik wystawił fakturę czy nie. Jednakże zgodnie z § 10 ww. rozporządzenia podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy.
Należy jednak podkreślić, że przepisy z zakresu podatku VAT nie regulują wprost momentu powstania obowiązku podatkowego (w przypadku czynności, co do których obowiązek podatkowy powstaje na zasadzie ogólnej), gdy faktura VAT została wystawiona przedwcześnie. Jednak z ww. przepisów wynika, że faktura jest dokumentem służącym do potwierdzenia czynności objętych podatkiem VAT, co oznacza, że powinna być wystawiona w następstwie zdarzenia, które dokumentuje. Z wyjątkiem szczególnych przypadków (o których poniżej i faktur zaliczkowych), faktura nie powinna być wystawiana przed dokonaniem dostawy towarów czy wykonaniem usługi. Faktura wystawiana w okresie poprzedzającym okres wykonania usługi lub wydania towarów wystawiona będzie niezgodnie z powołanym przepisem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy rozporządzenia w zakresie momentu wystawienia faktur dokumentujących zdarzenia podlegające opodatkowaniu VAT określają termin ostateczny na jej wystawienie. Natomiast termin początkowy wskazuje art. 106 ust. 1 ustawy o VAT i jest to dzień dokonania sprzedaży powodującej wystawienie faktury.
Zatem należy uznać, że dana czynność objęta podatkiem VAT powinna zostać rozliczona w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy, bez względu na przedwczesne wystawienie faktury VAT.
Potwierdzenie powyższego stanowiska można znaleźć zarówno na gruncie interpretacji organów podatkowych, jak również orzeczeń sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 08.10.2010r., sygn. IPPP2-443-522/10-4/AK uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wystawienia faktury przed wykonaniem usługi reklamowej, obowiązek podatkowy po stronie Spółki powstanie na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, tj. w momencie wystawienia faktury. Organ podatkowy stwierdził, że: Faktura wystawiona przed wykonaniem usługi jak również przed wpłatą zaliczki będzie fakturą VAT tzw. „pustą”, ponieważ nie będzie dokumentowała żadnej transakcji, z którą ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Samo wystawienie faktury, przed wykonaniem świadczenia, nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w trybie art. 19 ust. 4 cyt. ustawy.
[page_break]
Z orzecznictwa sądowego wskazać należy wyrok WSA we Wrocławiu z 19.01.2007r., sygn. I SA/Wr 1337/06, w którym czytamy, że: Jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu, podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany – stosownie do art. 99 i 103 ustawy – rozliczyć w miesiącu (okresie), w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego.
Ponadto problemem ujęcia w ewidencji przedwcześnie wystawionej faktury zajmował się NSA w uchwale z 22.04.2002r., sygn. sygn. FPS 2/02 oraz wyroku z 13.04.2007r., sygn. I FSK 605/06 (wprawdzie w odniesieniu do „starego stanu prawnego” ale orzeczenia zachowują aktualność również na gruncie obecnej ustawy o VAT). W niniejszej uchwale stwierdzono, że: Jeżeli dana sprzedaż podlega opodatkowaniu podatnik wynikający z niej podatek jest obowiązany rozliczyć w miesiącu /okresie/ w którym obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, natomiast wystawienie dokumentującej tę sprzedaż faktury przed tym okresem lub po jego zakończeniu, pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku, który w każdym z tych przypadków powinien zostać zaewidencjonowany i rozliczony w miesiącu zaistnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w wyroku z 13.04.2007r. NSA wskazał, że: Przy wykładni art. 6 ust. 4 ustawy o VAT (obecnie art. 19 ust. 4 ustawy o VAT) nie można zapominać o tym, że stanowi on wyjątek od zasady ogólnej, w myśl której obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Wyjątku nie można interpretować rozszerzająco i trzeba pamiętać o zasadzie wyrażonej w art. 32 ust. 1 (obecnie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT), w myśl której faktura powinna stwierdzać sprzedaż (dokonanie czynności opodatkowanej). Skoro tego nie czyni, to jest fakturą nieprawidłową i nie rodzi skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.12.1997 r., sygn. I SA/Gd 835/97.
Z drugiej jednak strony można znaleźć odmienne od powyższego stanowisko. Przywołać należy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16.10.2009r., sygn. I SA/Wr 1005/09, w którym czytamy, że: strona skarżąca wystawiła faktury przedwcześnie, przed wykonaniem usługi, co w kontekście powyższego nie jest zabronione albowiem przepis wyraźnie przewiduje jedynie termin końcowy wystawienia faktury tj. nie później niż 7. dnia od wykonania usługi. Zatem skoro strona skarżąca wystawiła fakturę na całkowitą wartość usługi, to ona w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT będzie generowała powstanie obowiązku podatkowego wobec kwoty objętej wspomnianą fakturą.
Szczególny moment powstania obowiązku podatkowego i inny termin wystawienia faktury
W ustawie o VAT (w art. 19) ustawodawca przewidział również szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego określonych czynności, w odniesieniu do których obowiązują odmienne zasady wystawiania faktur VAT. Zgodnie z § 11 rozporządzenia w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (ograniczenie to nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami, usług w zakresie wywozu i unieszkodliwiania odpadów oraz usług sanitarnych i podobnych, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy). Zatem ustawodawca dopuścił wcześniejsze wystawienie faktury jedynie w odniesieniu do czynności literalnie wymienionych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy o VAT.
Wskazując jedynie na przykładowe, najczęściej występujące przypadki ze szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego, podkreślić należy, iż moment wystawienia faktury VAT nie decyduje o dacie powstania obowiązku podatkowego.
W przypadku dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami, usług w zakresie wywozu i unieszkodliwiania odpadów oraz usług sanitarnych i podobnych obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu (art. 19 ust.13 pkt 1 ustawy o VAT).
Z kolei, jeżeli podatnik świadczy usługi transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, spedycyjnych i przeładunkowych, w portach morskich i handlowych, budowlanych lub budowlano-montażowych, wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług (art. 19 ust.13 pkt 2 ustawy o VAT).
[page_break]
Natomiast zgodnie z art. 19 ust.13 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.
Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy został uzależniony bądź to od terminu płatności, bądź od otrzymania zapłaty lub upływu określonego czasu liczonego od momentu wykonania czynności, natomiast nie od wystawienia faktury VAT (zatem przedwcześnie wystawiona faktura VAT nie powinna być brana pod uwagę w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego). WSA w Bydgoszczy w wyroku z 22.06.2011r., sygn. I SA/Bd 244/11 stwierdził, że: wystawienie faktury ma istotne znaczenie w ramach zastosowania przepisu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, który określa, że jeśli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dni, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednak to regulacja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie w sprawie, gdyż dotyczy szczególnej sytuacji, jaka właśnie wystąpiła w sprawie skarżącego – wykonanie usług budowlanych czy budowlano-montażowych. Podatnik nie ma prawa w drodze dowolnego wyboru stosowania przepisów podatkowych i ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury w żaden sposób nie może wpływać na przyśpieszenie lub opóźnienie momentu powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji moment powstania obowiązku podatkowego nie jest powiązany z momentem wystawienia faktury.
Czy w przypadku przedwczesnego wystawienia faktury VAT należy również stosować art. 108 ustawy o VAT
Zgodnie z art. 108 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższe stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.
Zatem podatnik może mieć wątpliwości, czy w przypadku przedwczesnego wystawienia faktury VAT, która dotyczy transakcji mającej miejsce później niż data wystawienia faktury, należy stosować art. 108 ustawy o VAT. Biorąc pod uwagę wyżej zaprezentowane stanowisko, że dana czynność objęta podatkiem VAT powinna zostać rozliczona w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy, bez względu na przedwczesne wystawienie faktury VAT, należy stwierdzić, że wówczas nie będzie znajdował zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Potwierdzeniem takiego stanowiska są m.in. wyroki WSA we Wrocławiu z 19.01.2007r., sygn. I SA/Wr 1337/06 (art. 108 ust. 1 nie znajduje zastosowania w przypadkach, gdy realizowana przez podatnika czynność jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego lub po miesiącu powstania tegoż obowiązku.) oraz WSA w Białymstoku z 14.07.2009r., sygn. I SA/Bk 233/09.
Reasumując, z jednej strony wystawiona faktura VAT może decydować o momencie powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy, jednak z drugiej strony stanowi dla nabywcy źródło podatku naliczonego. Ewentualne błędy dotyczące terminowości wystawienia faktury VAT mogą wpływać na nieprawidłowe deklarowanie czynności objętej podatkiem VAT oraz brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem podatnik powinien przywiązywać szczególną uwagę do prawidłowego i terminowego wystawiania faktur VAT.
Z uwagi jednak na rozbieżne stanowiska organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w zakresie określania obowiązku podatkowego w VAT w związku z przedwcześnie wystawioną fakturą VAT podatnicy w przypadku wątpliwości powinni zwrócić się o wydanie indywidualnej interpretacji.
