Stan faktyczny oraz stanowisko WSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że dostarcza na rynek polski olej opałowy, który sprzedaje głównie poprzez współpracę z sieciowymi marketami budowlanymi. Z uwagi na trudności w każdorazowym uzyskiwaniu oświadczenia zamawiającego o przeznaczeniu oleju na cele opałowe podatnik rozważa uzgodnienie z kontrahentami następującego modelu dokumentowania sprzedaży oleju. Z uwagi na specyfikę obrotu, oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe byłoby składane raz w miesiącu i dotyczyło wszystkich zakupów dokonywanych przez dany podmiot w miesiącu poprzedzającym. Podatnik zapytał, czy treść art. 89 ust. 5 u.p.a.¹ umożliwia pobieranie od odbiorcy oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, dotyczącego wszystkich zrealizowanych w miesiącu rozliczeniowym transakcji, jeżeli w oświadczeniu są wymienione wszystkie wystawione na rzecz odbiorcy dokumenty sprzedaży (faktury). W ocenie podatnika, wykładnia gramatyczna art. 89 ust. 5 u.p.a., który to przepis nakłada na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek uzyskania od odbiorcy oświadczenia o przeznaczeniu tego oleju na cele grzewcze lub do odsprzedaży na te cele, nie wyklucza możliwości złożenia takiego oświadczenia w odniesieniu do wielu transakcji dokonanych na rzecz tego odbiorcy w okresie rozliczeniowym dla podatku akcyzowego, jeżeli z oświadczenia tego jednoznacznie wynika, jakich ilości oleju opałowego dotyczy deklaracja odbiorcy oraz z jakich dokumentów sprzedaży (faktur) ilości te wynikały.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych i chcą zastosować do sprzedaży tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 u.p.a., muszą uzyskać od nabywcy oświadczenie, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedawane do celów opałowych. Stosowne oświadczenie powinno zostać przez nabywcę złożone przed dokonaniem sprzedaży w celu zastosowania przez sprzedawcę stawki preferencyjnej. Nie jest zatem możliwe uzyskanie takiego oświadczenia w formie zbiorczej już po dokonaniu dostawy.

WSA w Warszawie podzielił argumentację zaprezentowaną przez Ministra Finansów. Zdaniem Sądu kompleksowa wykładnia art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. prowadzi do wniosku, że sprzedawca oleju opałowego w celu zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy co do zasady obowiązany jest posiadać w chwili sprzedaży kompletne oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Sąd zauważył, że posiadanie przez sprzedawcę oleju opałowego kompletnych oświadczeń złożonych przez nabywcę pozwala na ewentualne obciążenie nabywcy konsekwencjami wykorzystania oleju opałowego w sposób inny od deklarowanego. Oświadczenie spełnia zatem funkcję ochronną dla sprzedawcy. Posiadając w chwili sprzedaży kompletne oświadczenie, sprzedawca może zastosować dla opodatkowania tej czynności preferencyjną stawkę akcyzy. W innym przypadku to sprzedawca ponosi ryzyko dotyczące ewentualnej odpowiedzialności podatkowej związanej z wykorzystaniem oleju opałowego przez nabywcę w sposób inny od tego, jaki pozwala na zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy. Ponadto, skoro uzyskanie od nabywcy oleju wskazanego oświadczenia warunkuje dopuszczalność przyznania niższej stawki podatku logicznym jest, że musi ono zostać złożone sprzedawcy jeszcze przed dokonaniem czynności sprzedaży, a tym bardziej przed dokonaniem wydania towaru umowy, kiedy to rozstrzyga się kwestia wysokości właściwej stawki podatku akcyzowego.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Wykładnia art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. prowadzi do wniosku, że sprzedawca oleju opałowego w celu zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy co do zasady obowiązany jest posiadać już w chwili sprzedaży kompletne oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.”

Komentarz
Przepisy u.p.a. uzależniają stawkę podatku akcyzowego należnego od sprzedaży oleju opałowego od posiadania przez sprzedawcę pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego przeznaczenie oleju na cele opałowe. Brak takiego oświadczenia skutkuje obowiązkiem opodatkowania sprzedaży według wyższej stawki podatku, określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.

W prezentowanym wyroku WSA w Warszawie wyjaśnił, że powyższe oświadczenie sprzedawca powinien uzyskać jeszcze przed dokonaniem każdej kolejnej dostawy. Tylko bowiem w takim przypadku będzie mógł ustalić, czy powinien zastosować do takiej czynności niższą czy też wyższą stawkę podatku. W konsekwencji nie jest możliwe – tak jak sugerował to podatnik – aby stosowne oświadczenie nabywca składał przykładowo raz w miesiącu wskazując, do których konkretnie dostaw ma ono zastosowanie. Co prawda taki sposób postępowania stanowiłby znaczące ułatwienie dla podatników, szczególnie w tych przypadkach, gdy dokonują oni znacznej ilości dostaw na rzecz tych samych odbiorców, lecz jednocześnie uniemożliwiałby on w praktyce rzetelne ustalenie, jaką stawkę podatku powinno się zastosować do poszczególnych dostaw. Ryzyko takiej sytuacji – na co słusznie wskazał Sąd – ponosiłby w takiej sytuacji sam podatnik.

Należy podkreślić, że stanowisko WSA w Warszawie nie jest odosobnione. Podobnie orzekł bowiem m.in. WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 4 listopada 2010 roku, sygn. akt I SA/Gd 721/10, również akcentując konieczność uzyskania oświadczenia nabywcy przed dokonaniem sprzedaży.

1) Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 roku Nr 108, poz. 626 ze zm.)