Pojęcie analizy porównawczej – zasady tworzenia i przykłady praktyczne

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszły w życie zmiany do polskich przepisów w zakresie cen transferowych nakładające na podatników dodatkowe obowiązki z obszaru cen transferowych. Zgodnie z nowymi regulacjami nowe obowiązki podatników uzależnione są od (i) wartości kosztów lub przychodów generowanych przez podatnika w roku poprzedzającym dany rok podatkowy oraz (ii) wartości osiąganych w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi w danym roku podatkowym.

Jednym z nowych obowiązków dla podatników jest konieczność włączenia do dokumentacji lokalnej analizy porównawczej. Obowiązek ten dotyczy wyłącznie podatników, którzy w roku poprzedzającym rok podatkowy osiągną przychody / poniosą koszty powyżej 10 mln EUR. Proces przygotowania takich analiz porównawczych dotyczy wszystkich transakcji zawieranych przez podatnika z podmiotami powiązanymi w danym roku, które zostaną objęte dokumentacją lokalną.

Definicja, cel oraz warianty analizy porównawczej

Zgodnie z ustawą o CIT analiza porównawcza została określona jako „opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach”.

Celem analizy porównawczej jest zebranie dowodów i uzasadnienie, że warunki transakcji / innych zdarzeń zawieranych z podmiotem powiązanym są tożsame z warunkami, jakie zostałyby ustalone, gdyby te powiązania nie istniały (czyli innymi słowy tożsame z warunkami zawieranymi na rynku przez niezależne podmioty).

Analiza porównawcza może być przygotowana w jednym z dwóch wariantów tj.:

  • wewnętrzny (zgodnie z Ustawą o CIT: „opis analizy […] danych ustalonych z podmiotem niezależnym”) – polegający na analizie wewnętrznych danych posiadanych przez podatnika dotyczących porównywalnych transakcji realizowanych z podmiotami powiązanymi, jak i niepowiązanymi.
  • zewnętrzny – (zgodnie z Ustawą o CIT: „opis analizy danych podmiotów niezależnych”) – polegający na analizie informacji pozyskanych z zewnętrznych baz danych lub z innych źródeł informacji.

Analiza danych wewnętrznych

Przygotowanie analizy porównawczej w oparciu o dane wewnętrzne jest w praktyce rzadko stosowane (choć jest to preferowana metoda przez władze skarbowe w większości krajów członkowskich UE). Wynika to często z trudności w znalezieniu porównywalnych cech transakcji tzw. kryteriów porównywalności (np. dotyczących cech przedmiotu transakcji) pomiędzy transakcją z podmiotem powiązanym a podmiotem / podmiotami niezależnymi.

Z uwagi na preferencje władz skarbowych rekomendowane jest więc rozpoczęcie przygotowania analizy od możliwości zastosowania analizy danych wewnętrznych.

 

Analiza porównawcza w wariancie wewnętrznym powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem czynników porównywalności określonych w przepisach podatkowych.

Poniżej został przedstawiony przykład zastosowania analizy porównawczej w wariancie wewnętrznym dla transakcji towarowej.

Przykład

Stan faktyczny

Spółka A jest dystrybutorem dwóch rodzajów oliwy z oliwek (extra vergine i vergine). Produkty są odprzedawane przez spółkę zarówno do powiązanego, jaki i niepowiązanych kontrahentów.

Przy czym 90% dystrybuowanej oliwy extra vergine trafia do podmiotu zależnego, a pozostałe 10% do podmiotów niezależnych.

Natomiast oliwa vergine jest sprzedawana w porównywalnym wolumenie zarówno do podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych.

Spółka zdecydowała o przygotowaniu analizy porównawczej w oparciu o dane wewnętrzne. Czy zastosowanie analizy w oparciu o te dane będzie możliwe?

Przeprowadzenie analizy w oparciu o dane wewnętrzne

Wolumen sprzedaży uważany jest zarówno przez praktyków jak i m.in. wytyczne OECD jako jeden z kluczowych czynników porównywalności, który powinien być brany pod uwagę przy tego typu analizie. W związku z dużą dysproporcją w wolumenie sprzedaży, zastosowanie analizy w wariancie wewnętrznym dla oliwy extra vergine nie wydaje się zasadne.

Natomiast w przypadku oliwy vergine konieczne jest przeprowadzenie analizy danych wewnętrznych z uwzględnieniem czynników porównywalności. Przykładowa analiza została przedstawiona w poniższej tabeli.

Kryterium porównywalności

Warunki transakcji

Podobieństwa

Różnice

Cena jednostkowa

 

Podmiot powiązany:

·      30,64 zł/1 l

Podmioty niepowiązane:

·      30,34 zł/1 l

Brak

Cechy podmiotów realizujących transakcje

Typ oraz rodzaj kontrahenta

Podmioty powiązane oraz podmioty niepowiązane:

·      Typ kontrahenta: hurtownik

·      Rodzaj kontrahenta: stały

Brak

Cechy przedmiotu transakcji

Rodzaj produktu

Podmioty powiązane oraz podmioty niepowiązane:

·      Oliwa z oliwek vergine pochodząca z Hiszpanii

Brak

Przebieg transakcji (funkcje, aktywa, ryzyka)

 

W transakcjach zarówno z podmiotem powiązanym jak i podmiotami niezależnymi pełnione są analogiczne funkcje, angażowane analogiczne aktywa (w tym kapitał ludzki) oraz ponoszone są analogiczne ryzyka.

Brak

Warunki transakcji

Warunki płatności

Podmiot powiązany:

·      30 dni

Podmioty niepowiązane:

·      30 dni

Brak

Wolumen sprzedaży

Podmiot powiązany:

·      320 sztuk/m-c

Podmioty niepowiązane:

·      Podmiot X – 300 sztuk/m-c

·      Podmiot Y – 340 sztuk/m-c

Brak

Warunki ekonomiczne transakcji

 

 

Z uwagi na fakt zawarcia transakcji w podobnym czasie i na tym samym rynku, nie występują istotne różnice wpływające na ceny, nie zidentyfikowano czynników świadczących o braku porównywalności transakcji.

Strategia gospodarcza

 

Zawarcie transakcji, zarówno z podmiotem powiązanym jak i niepowiązanymi, ma na celu dostarczenie produktów o jak najwyższej jakości w optymalnej cenie do konsumenta końcowego.

Z powyższego wynika, że warunki sprzedaży oliwy vergine do podmiotów powiązanych i niepowiązanych zawierane są na porównywalnych warunkach, a poziom cen stosowany w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi może być użyty do uzasadnienia rynkowego charakteru cen stosowanych w rozliczeniach z podmiotem powiązanym.

Analiza danych zewnętrznych

Brak porównywalnych danych wewnętrznych i brak możliwości przeprowadzenia analizy wewnętrznej oznacza z reguły konieczność przygotowania analizy w oparciu o dane zewnętrzne.

Dane finansowe spółek (pochodzące z publikowanych sprawozdań finansowych) pozyskiwane są w zależności od potrzeb z zewnętrznych baz polskich np. Quick Analytics lub globalnych np. Amadeus. W przypadku danych dotyczących transakcji licencyjnych korzysta się z  globalnych źródeł, np.: ktMINE lub w przypadku danych dotyczących transakcji finansowych z bazy Bloomberg.

Na podstawie nowych przepisów z zakresu cen transferowych analiza przeprowadzana w oparciu o dane zewnętrzne powinna obejmować podmioty z siedzibą w Polsce, o ile dane na ich temat są dostępne (zgodnie z Artykułem 9a ust. 2c ustawy o CIT).

W przypadku braku dostępności takich danych, prawdopodobnie możliwe jest (nie ma obecnie wytycznych potwierdzających takie podejście przez organy podatkowe) włączenie do analizy spółek zagranicznych, pod warunkiem uzasadnienia tego typu podejścia.

Kluczowe w przypadku analizy porównawczej jest podjęcie decyzji o tym, która strona transakcji powinna zostać wybrana jako strona badana/testowana (ang. tested party). Badaną stroną, co do zasady jest podmiot, którego profil funkcjonalny jest mniej złożony.

Przykład

Stan faktyczny

Spółka A i B prowadzą działalność w branży papierniczej. Spółka A produkuje papier oraz prowadzi prace badawczo-rozwojowe. Spółka B jest regionalnym podmiotem świadczącym tylko i wyłącznie usługi IT wspierające działalność podmiotów z grupy, w tym na rzecz spółki A.

Określenie testowanej strony transakcji

W przypadku badania rynkowości rozliczeń w transakcji świadczenia usług IT przez spółkę B na rzecz spółki A stroną testowaną powinna być spółka B jako mająca mniej złożony profil funkcjonalny.

Opis zgodności – alternatywa w przypadku braku możliwości przeprowadzenia analizy porównawczej

W przypadku braku danych do przeprowadzenia analizy porównawczej (w wariancie wewnętrznym lub zewnętrznym), podatnik jest zobowiązany do przygotowania w dokumentacji podatkowej dodatkowego opisu tzw. opisu zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń, ustalonych z podmiotami powiązanymi, z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty (zgodnie z art. 9a ust. 2c ustawy o CIT).

Forma w jakiej opis zgodności powinien zostać przygotowany nie została określona przez ustawodawcę. Co do zasady opis ten powinien zawierać standardowe elementy wymagane dla analizy porównawczej w polskich przepisach podatkowych, jednak z uwzględnieniem wskazania elementów, które nie mają dla niego zastosowania.

Podsumowanie

1 stycznia 2017 r. wprowadzono nowy obowiązek dotyczący przedstawienia analizy porównawczej w lokalnej dokumentacji cen transferowych. Obowiązek ten dotyczy podatników, których przychody lub koszty przekroczą w roku poprzedzającym dany rok podatkowy równowartość 10 mln EUR.

Trudności związane z przygotowaniem tego typu analizy dla podatników wiążą się często z koniecznością dostępu do danych tj. identyfikacją porównywalnych transakcji realizowanych z podmiotami niezależnymi lub z niezależnymi, wyborem testowanej strony transakcji, czy doborem odpowiedniego wskaźnika finansowego do analizy.

Nieuwzględnienie analizy porównawczej w dokumentacji lokalnej, może spowodować uznanie przez organy podatkowe tej dokumentacji za niekompletną. Tym samym w przypadku potencjalnego doszacowania dochodów przez organy podatkowe zastosowanie będzie miała sankcyjna stawka w wysokości 50%.

Ponadto, przeprowadzenie analizy porównawczej jest czynnością czaso- i kosztochłonną dla podatników. Czasu na przygotowanie analiz porównawczych za 2017 rok jest coraz mniej, dlatego warto już teraz rozpocząć przygotowywanie analiz porównawczych dla kluczowych transakcji, mających na celu udowodnienie ich rynkowego charakteru.

Przepisy

Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12.09.2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1753)

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009 r. nr 160, poz. 1268 z późn. zm.)

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1992 r., nr 21, poz. 86, z późn. zm.)

Ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz.U. z 2016 r., poz 1047)

Agnieszka Krzyżaniak – Menedżer, Zespół Cen Transferowych w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Marta Klepacz – Starszy Konsultant, Zespół Cen Transferowych w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

 

 

 

 

 

 

 

 

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *