Restrukturyzacja działalności podmiotów powiązanych a dokumentacja cen transferowych

Znowelizowane przepisy dotyczące cen transferowych i obowiązujące od 1 stycznia 2017 r., nawiązują bezpośrednio do zagadnienia restrukturyzacji, które w ostatnim czasie stanowi dla organów gorący temat. Na ich podstawie podatnik, w zależności od obowiązków dokumentacyjnych, aż w trzech miejscach (dokumentach) musi się odnieść do restrukturyzacji, jeśli miała ona miejsce w danym roku podatkowym.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT) nakłada na podatnika zobowiązanego do przygotowania dokumentacji lokalnej (Local File) dodatkowe obowiązki związane ze wskazaniem w dokumentacji informacji dotyczących przeprowadzonych w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy restrukturyzacjach.

Takim obowiązkiem objęci zostali również podatnicy zobligowani do przedstawienia dokumentacji grupowej Master File. Zgodnie z nowym Rozporządzeniem w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 12 września 2017 r. podatnicy, których przychody lub koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości przekroczyły 20 mln euro muszą opisać w dokumentacji Master File występujące w grupie działania restrukturyzacyjne w zakresie poszczególnych, istotnych łańcuchów wartości dodanej, wpływających na:

  • dochód (stratę) tych podmiotów, w tym podlegające wypłacie kompensaty za takie przeniesienie, lub
  • zakres produktów lub usług oferowanych przez grupę podmiotów powiązanych, lub
  • liczbę rynków, na których są oferowane produkty lub usługi grupy podmiotów powiązanych.

 

Jednocześnie, od 2017 r. o fakcie dokonania restrukturyzacji podatnicy, których przychody lub koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości przekroczyły 10 mln euro, zobowiązani będą poinformować o tym fakcie organ, zaznaczając odpowiednie pola w formularzu CIT-TP, który stanowi uproszczone sprawozdanie w sprawie transakcji lub innych zdarzeń zachodzących między podmiotami powiązanymi.

W jaki sposób należy rozumieć zdarzenia restrukturyzacyjne na gruncie przepisów o cenach transferowych? Warto mieć na uwadze, że definicja restrukturyzacji w znaczeniu cen transferowych nie do końca jest tożsama z ogólnie przyjętym pojęciem restrukturyzacji.

Wspomnianą powyżej restrukturyzację rozumieć należy bowiem jako przeniesienie między podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk. W świetle tak przedstawionej definicji, przykładem restrukturyzacji będzie np. zmiana profilu działalności danego podmiotu, tj. np. przekształcenie producenta o pełnym ryzyku w producenta kontraktowego, czy przeniesienie produkcji do podmiotu powiązanego znajdującego się w innym kraju, czy też przeniesienie pomiędzy podmiotami istotnego aktywa jak np. znaku towarowego czy umów z klientami.

Takie rozumienie restrukturyzacji potwierdzają przepisy zawarte w rozdziale 5a Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych z dnia 10 września 2009 r. (dalej: Rozporządzenie). Przepisy te są efektem implementacji zapisów Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (dalej: Wytyczne OECD) i dotyczą zarówno restrukturyzacji zagranicznych, jak i krajowych.

Restrukturyzacja działalności, ze względu na ewentualne przesunięcie zysków w wyniku zmiany zasad współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi, jest jednym z szczególnych obszarów zainteresowań fiskusa. W ramach analizy restrukturyzacji organy skarbowe koncentrują się przede wszystkim na: (i) ustaleniu, czy w ramach restrukturyzacji doszło do przeniesienia potencjału zysku, (ii) podziale ryzyk pomiędzy stronami oraz (ii) ustaleniu prawa wypłaty wynagrodzenia za restrukturyzację (tzw. exit fee). Znajduje to również odzwierciedlenie w Wytycznych OECD.

W przypadku podziału ryzyk, Wytyczne OECD kładą szczególny nacisk na to, czy relacje między stronami uległy zmianie po realokacji funkcji i ryzyk, a w szczególności czy podmiot, któremu przypisano dodatkowe ryzyko faktycznie sprawuje nad nim kontrolę zarządczą oraz, czy posiada odpowiednie środki, by finansować to ryzyko.

Wytyczne OECD dopuszczają możliwość, że celem przeprowadzonej restrukturyzacji jest uzyskanie oszczędności podatkowych. Jednakże przeprowadzona w tym celu restrukturyzacja może zostać uznana za uzasadnioną biznesowo jedynie pod warunkiem, jeśli relacje między stronami będące jej wynikiem odpowiadają realokacji ryzyk i funkcji oraz jeśli wszelkie powiązane z nią transakcje zostały wycenione na poziomie rynkowym.

Niemniej, zgodnie z Wytycznymi OECD, podmioty powiązane powinny również dokonać oceny, czy przeniesienie „czegoś” posiadającego wartość lub rozwiązanie (renegocjacja) umów podlegałoby wynagrodzeniu pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach. Nie zawsze bowiem zmiany w funkcjonowaniu niezależnych przedsiębiorstw wiążą się z zapłatą wynagrodzenia z tytułu restrukturyzacji.

Zazwyczaj przesunięciom funkcji, aktywów i / lub ryzyk w ramach grupy kapitałowej towarzyszy realokacja zysków pomiędzy podmiotami. Z perspektywy prawnej takie przesunięcie zwykle odzwierciedlone jest w wypowiedzeniu lub renegocjacjach obowiązujących umów. W przypadku przesunięcia funkcji, aktywów i / lub ryzyk kreujących wartość dodaną, pojawia się pytanie, czy z powodu dokonania restrukturyzacji spółka przekazująca dany element nie powinna otrzymać z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

Wynika to z faktu, że niezależny podmiot może nie zgodzić się na restrukturyzację, jeżeli pełni cenne funkcje lub posiada aktywa (wartości niematerialne i prawne), które mogą wykazywać potencjał zysku i które zostaną przekazane w momencie restrukturyzacji. Przy czym „potencjał zysku”, zgodnie z Wytycznymi OECD rozumiany jest jako przyszłe spodziewane zyski, jakie podmioty przekazujące funkcje, aktywo i / lub ryzyko mogłyby generować w przypadku braku restrukturyzacji.

Przekazanie funkcji i aktywów kreujących wartość dodaną należy uznać za główny warunek konieczny dla ustalenia dodatkowego wynagrodzenia na rzecz podmiotu przekazującego element w ramach restrukturyzacji, ponieważ potencjał zysku nie może być sam w sobie postrzegany jako wartość.

Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, iż zastosowanie zasady ceny rynkowej („arm’s length”) w transakcjach restrukturyzacyjnych wymaga w szczególności zbadania i udokumentowania, czy w ramach restrukturyzacji nastąpiło przeniesienie istotnej wartości (np. aktywa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) bądź wypowiedzenie lub znacząca renegocjacja istniejących umów, za które niezależne przedsiębiorstwo w porównywalnych okolicznościach oczekiwałoby wynagrodzenia.

Warto podkreślić, że brak wynagrodzenia w transakcji restrukturyzacyjnej, nawet racjonalnie uzasadniony i zgodny z zasadą ceny rynkowej, nie zwalania podatnika z obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych dla przeprowadzonej restrukturyzacji.

W Rozporządzeniu nie znalazły się szczegółowe wytyczne odnośnie analizy restrukturyzacji (w tym zachowania rynkowego w ramach restrukturyzacji). W tym zakresie podatnicy mogą się opierać przede wszystkim na Wytycznych OECD.

Zatem, w przypadku restrukturyzacji, wraz z realokacją funkcji, aktywów czy ryzyk pomiędzy przedsiębiorstwami powiązanymi powinna zostać przeprowadzona analiza, która pozwoli ustalić czy:

  • Profil funkcjonalny podmiotów po restrukturyzacji jest zgodny z założeniami restrukturyzacji,
  • Dokonane zmiany (przesunięcie funkcji, aktywów, czy ryzyk, a także związanego z nimi potencjału zysków) są na tyle istotne, że powinny być zrekompensowane poprzez ustalenie wynagrodzenia z tytułu restrukturyzacji (gdyż takie wynagrodzenie mogłoby zostać ustalone przez podmioty niepowiązane).

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z Rozporządzeniem oraz Wytycznymi OECD, przy analizie podatkowej restrukturyzacji podatnik powinien uwzględnić takie zagadnienia jak:

  • Czy proces restrukturyzacji został przeprowadzony na warunkach, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne,
  • Szczegółowy opis przypadku: przyczyny gospodarcze restrukturyzacji, rodzaj zmian, okoliczności zewnętrzne,
  • Oczekiwane korzyści z restrukturyzacji, w tym efekty synergii,
  • Analizę możliwych opcji dostępnych dla podmiotów powiązanych uczestniczących w restrukturyzacji,
  • Prawidłowa alokacja ryzyka odzwierciedlająca zdolność podmiotu do podejmowania decyzji w zakresie zarządzania tym ryzykiem lub zdolność finansową do poniesienia obciążeń w przypadku materializacji tego ryzyka,
  • Wycenę rynkowego poziomu wynagrodzenia po konwersji.

Tym samym, aby dokumentacja cen transferowych restrukturyzacji stanowić mogła skuteczną tarczę w ewentualnym sporze z fiskusem powinna, oprócz elementów wskazanych w ust. 2b. Art. 9a Ustawy o CIT, zawierać wszystkie wskazane powyżej elementy, których celem jest uzasadnienie, że restrukturyzacja została przeprowadzona na zasadach rynkowych.

Prawidłowe i wyczerpujące opisanie charakteru i przebiegu restrukturyzacji wraz z analizą zasadności wypłaty wynagrodzenia ułatwia organom skarbowym zrozumienie samej transakcji, a tym samym zmniejsza ryzyko jej kwestionowania.

Dokumentacja dla transakcji restrukturyzacyjnej, poza standardowymi elementami dokumentacji cen transferowych, powinna zawierać opis i wnioski wynikające z przeprowadzonej analizy uzasadniającej wielkość i zasadność otrzymanego / wypłaconego przez podatnika wynagrodzenia (rekompensaty). Przy czym należy pamiętać o tym, iż w świetle nowych przepisów z zakresu cen transferowych, obowiązujących od 1 stycznia 2017 r., rynkowy charakter wynagrodzenia powinien zostać potwierdzony poprzez załączenie do dokumentacji stosownej analizy porównywalności, a w przypadku braku podmiotów porównywalnych, opisu zgodności warunków transakcji z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Warto o to zadbać, gdyż dokładne i szczegółowe przedstawienie procesu restrukturyzacji w dokumentacji cen transferowych powinno ochronić podatnika przed zarzutami ze strony fiskusa dotyczącymi nieuzasadnionego przenoszenia zysków, zwłaszcza w sytuacji, gdy proces restrukturyzacyjny dokonywany jest pomiędzy przedsiębiorstwami zlokalizowanymi w różnych państwach.

Autorzy:

Magdalena Dymkowska – Menedżer, Zespół Cen Transferowych w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Agnieszka Bieniewicz-Dubiel – Starszy Konsultant, Zespół Cen Transferowych w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

 

 

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *