Podkreślić należy jednak, że obowiązkowi pobrania podatku u źródła nie podlegają wszystkie należności licencyjne, lecz jedynie te wymienione w katalogu z art. 21 ust. 1 UoCIT oraz art. 29 ust. 1 UoPIT.
Powyższy katalog obejmuje m.in. prawa autorskie lub prawa pokrewne, prawa do projektów wynalazczych, znaków towarów i wzorców zdobniczych, prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, know – how.
Dla dalszych rozważań warto również zauważyć, że zakres należności licencyjnych podlegających podatkowi u źródła jest niekiedy modyfikowany przez treść poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Podatek u źródła od licencji na programy komputerowe
Kwestia opodatkowania płatności dokonywanych na rzecz kontrahenta zagranicznego z tytułu licencji udzielanych na użytkowanie programów komputerowych od dawna wzbudza spore kontrowersje.
W tym zakresie problem ogniskuje się po pierwsze wokół definicji pojęcia należności licencyjnych oraz po drugie wokół wzajemnej relacji przepisów UoCIT i UoPIT oraz postanowień poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
W tym miejscu należy wskazać, że w katalogu z art. 21 UoCIT oraz art. 29 UoPIT w sposób bezpośredni nie zostały wymienione należności w zamian za korzystanie z praw do programów komputerowych. Z analogiczną sytuacją mamy do czynienia również w większości polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (jest tam mowa o różnego rodzaju prawach autorskich, lecz programy komputerowe nie są wprost wymieniane).
W związku z tym, że zarówno w polskich ustawach podatkowych, jak i w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania nie są wymienione wprost należności w zamian za korzystanie z praw do programów komputerowych przez szereg lat istniały poważne problemy interpretacyjne w tym zakresie.
Organy podatkowe, jak i sądy administracyjne twierdziły, że od należności licencyjnych na programy komputerowe, co do zasady powinno pobierać się podatek u źródła.
Stanowisko takie znajdziemy m.in. w orzeczeniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2007 r. (sygn. akt: II FSK 745/06), zgodnie z którym: „(…) Nie można uznać, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), odnosi się tylko i wyłącznie do przychodów z praw autorskich a nie dotyczy przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych. Odniesienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do praw autorskich obejmuje katalog wymieniony w art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych czyli także program komputerowy. (…)”
Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2008 r. (sygn. akt: II FSK 1171/07) „(…)1. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa. 2. Art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowania przychodów z należności licencyjnych od programów komputerowych. (….)”
Takie podejście sądów administracyjnych wynikało z faktu, że w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania istnieje postanowienie, zgodnie z którym, jeżeli z kontekstu umowy nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje prawo polskie. A zatem kwestię definicji należności licencyjnych na oprogramowanie komputerowe należy rozstrzygać w oparciu o postanowienia krajowego prawa autorskiego.
Sądy oraz organy podatkowe dokonywały wykładni przepisów prawa autorskiego, przyjmując, że jeżeli postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mówią o prawach autorskich i pokrewnych to w katalogu tym zawiera się również licencja na programy komputerowe.
Zmiana podejścia sądów…
Obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w szczególności w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można zaobserwować tendencje zupełnie odmienne od tych, prezentowanych przez szereg lat, a mianowicie prezentowana jest odmienna wykładnia przepisów prawa autorskiego.
Obecnie sądy administracyjne wskazują, że programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Ustawa wymienia je bowiem obok utworów literackich, publicystycznych, naukowych i kartograficznych. W konsekwencji należy uznać, że w świetle polskiej ustawy o prawie autorskim, programów komputerowych nie można uznać za rodzaj dzieła literackiego, czy naukowego, a co za tym idzie, dla ich ewentualnego opodatkowania podatkiem u źródła konieczne jest ich bezpośrednie wskazanie, bądź w polskich ustawach podatkowych, bądź w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.
[page_break]
Do odmiennego przekonania nie może doprowadzić również treść art. 74 ust. 1 prawa autorskiego, w myśl którego, programy komputerowe podlegają ochronie „jak utwory literackie, z wyjątkami przewidzianymi samą ustawą”. Powyższa regulacja dotyczy bowiem zakresu ochrony praw autorskich i nie jest regulacją wpływająca na samo rozumienie pojęcia programu komputerowego na potrzeby prawa autorskiego. W świetle polskich przepisów regulujących tematykę prawa autorskiego, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Programy komputerowe nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie traktowane są jak utwory literackie wyłącznie w zakresie ochrony praw autorskich. Z tego powodu również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie należy też utożsamiać z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, albowiem przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu.
Również zalecenie zawarte w Komentarzu do Konwencji Modelowej wskazuje na brak tożsamości pojęć program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wskazano w nim bowiem, że państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych art. 12 ust. 3 Konwencji Modelowej są uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich bądź będzie odwoływać się bezpośrednio do programów komputerowych. Gdyby z postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Konwencji Modelowej wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego, bez odwoływania się do prawa wewnętrznego, zalecenie zawarte w Komentarzu okazałoby się zbędne.
Stanowisko takie zostało zaprezentowane w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych.
Przykładowo należy wskazać na stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. akt: II FSK 1550/09) zgodnie, z którym: „(…) Programy komputerowe posiadają samodzielny, odrębny charakter a jedynie korzystają z ochrony prawnej tak jak utwory literackie. Wobec tego, że programy komputerowe nie zostały zakwalifikowane przez normodawcę jako dzieła literackie ani naukowe to opłaty za użytkowanie lub prawo użytkowania tych programów nie stanowi należności licencyjnych, o których stanowią art. 12 umów międzynarodowych. (…)”.
W podobnym tonie wyraził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2010 r. (sygn. akt: II FSK 901/09) gdzie stwierdził, że: „(…) obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres ochrony jest – co do zasady – identyczny (z pewnymi odrębnościami wynikającymi z przepisów dotyczących programów komputerowych, por. R. Golat, op. cit. s. 69). Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania w zakresie opodatkowania, prawo autorskie bowiem kwestii podatków nie reguluje (…). ”
Z powyższych wyroków sądów administracyjnych wynika korzystny wniosek, a mianowicie, że wypłata należności z tytułu licencji na program komputerowy nie podlega podatkowi u źródła.
Należy mieć jednak na uwadze, że jeżeli w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania w sposób jednoznaczny zostaną wymienione należności licencyjne do programów komputerowych, albo należności licencyjne zostaną zdefiniowane jako należności z tytułu wszelkich praw autorskich (w tym do programów komputerowych), to wówczas należności te będą podlegały podatkiem u źródła. Z taką sytuacją mamy do czynienia m.in. w umowach zawartych przez Polskę z Kazachstanem, Portugalią oraz Norwegią.
Końcowo, wskazać należy, że zaprezentowane powyżej stanowisko sądów administracyjnych oraz organów podatkowych stanowi kolejny przejaw korzystnej dla podatników zmiany wykładni przepisów podatkowych, a co za tym idzie, co do zasady, nie musimy już pobierać podatku u źródła w przypadku zapłaty za licencję na program komputerowy. Zalecane jest jednak, każdorazowe zweryfikowanie treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, celem uzyskania całkowitej pewności, że konkretna umowa nie zawiera postanowień odmiennych (jak ma to miejsce np. w przypadku Norwegii).
