Jak prawidłowo ustalić rezydencję podatkową osoby fizycznej?

W polskim prawie podatkowym rezydencja podatkowa, inaczej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, została określona w art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PDOF). Rozstrzygnięcie rezydencji podatkowej  pozwala określić, kto i w jakim zakresie podlega opodatkowaniu w danym państwie. W powiązaniu z pojęciem rezydencji podatkowej funkcjonuje pojęcie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Posiadanie nieograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce oznacza konieczność opodatkowania przed polskim fiskusem całości osiągniętych dochodów (w tym również dochodów uzyskanych zagranicą), o ile umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a danym krajem nie stanowi inaczej.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 1a w/w ustawy nieograniczony obowiązek podatkowy na terenie Rzeczypospolitej Polskiej dotyczy osób, które:

  • posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  • przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Ustalając rezydencję podatkową należy przeprowadzić analizę wszystkich okoliczności, aby precyzyjnie określić, co należy rozumieć przez centrum interesów osobistych i gospodarczych, czyli ośrodek interesów życiowych osoby fizycznej.

Określenie rezydencji podatkowej w praktyce

W związku z faktem, iż polskie przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „centrum interesów osobistych”, zwykle pojęcie to interpretuje się jako miejsce (kraj), w którym dana osoba posiada najwięcej powiązań osobistych, tj. rodzinnych (tzw. ognisko domowe), towarzyskich, miejsce, w którym podejmuje aktywność społeczną, kulturalną, polityczną, obywatelską, w którym należy do organizacji/klubów, uprawia hobby. Należy podkreślić, iż podstawowym czynnikiem jest tu miejsce przebywania rodziny, głównie współmałżonka (partnera życiowego) oraz małoletnich dzieci. Natomiast „centrum interesów gospodarczych” oznacza miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, czyli kraj, w którym dana osoba uzyskuje większość swoich dochodów (przychodów), posiada inwestycje, majątek ruchomy i nieruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty oraz konta bankowe. Powyższe potwierdza przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 maja 2013 r. (sygn. IPPB4/415-177/13-2/MP).

Ponadto, przedmiotowe interpretacje definicji wpisują się w jednolitą linię orzeczniczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w wyroku z 15 października 2010 r. (sygn. akt: I SA/Bd 702/10), orzekł, iż „przesłanka  <> powinna zostać oceniona w kontekście powiązań osobistych i gospodarczych skarżącego, zatem, w pierwszej kolejności należałoby ustalić miejsce gdzie koncentrowało się życie rodzinne strony, tj. gdzie znajdowało się ognisko domowe podatnika. Pojęcie to należy do pojęć niedookreślonych, nieostrych, tj. takich, które podlegają ocenie przez organ na tle okoliczności faktycznych danej sprawy. Ognisko domowe musi jednak nosić znamiona trwałości oznaczające, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania. Podatnik powinien przebywać w danym miejscu w taki sposób, aby nie było wątpliwości, iż jego pobyt nie jest zamierzony na krótki okres.”

W sytuacji gdy podatnik nie ma najbliższej rodziny, dopiero wówczas fiskus decydujące znaczenie przypisuje czynnikom ekonomicznym, takim jak położenie majątku czy miejsce osiągania dochodów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 września 2010 r. (sygn. ITPB2/415-648/10/ENB) potwierdził, iż osoba, która wyjechała do Niemiec w związku z podjęciem pracy, nie pozostawiając w Polsce męża, dzieci ani rodziców, co do których ciążyłby na niej obowiązek alimentacyjny, a także, nie osiągając w Polsce żadnych przychodów, przeniosła centrum interesów życiowych z Polski do Niemiec z dniem swojego wyjazdu.

W przeciwieństwie do powyższego kryterium – druga przesłanka – czyli czas pobytu na terytorium Polski wydaje się być bardziej zobiektywizowana. Niemniej jednak, ze względu na swobodę przemieszczania się osób po Unii Europejskiej problematyczne może być udowodnienie, że w danym roku konkretna osoba przebywała na terytorium kraju dłużej niż 183 dni. Ponadto, wątpliwości mogą dotyczyć sposobu obliczania okresu 183 dni. Z komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku wynika, iż każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie liczy się jako dzień obecności w tym państwie (w praktyce będzie nim dzień przybycia i dzień wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, w tym soboty i niedziele, święta, urlopy i dni choroby). Do przedmiotowego okresu nie wlicza się natomiast dni spędzonych w danym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem.

Może się także zdarzyć, iż jedna osoba będzie miał rezydencję podatkową w dwóch państwach jednocześnie, np. w sytuacji gdy podatnik, mający miejsce zamieszkania we Francji, będzie jednocześnie przebywał w Polsce ponad 183 dni. W sytuacji takiego „konfliktu rezydencji” należy odwołać się do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej przez Polskę z danym krajem. Umowy takie zawierają dodatkowe kryteria (tzw. tie-breaker rules), na podstawie których ustala się „ostateczną” rezydencję podatkową takiej osoby.
[page_break]
Kryteria istotne przy określaniu rezydencji podatkowej

Najczęściej są to następujące kryteria: (i) stałe miejsce zamieszkania, (ii) ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych), (iii) zwykłe przebywanie, (iv) obywatelstwo oraz (v) wzajemne porozumienie właściwych organów obu państw. Kolejność przedstawionych kryteriów nie jest przypadkowa, gdyż powyższe reguły obowiązują według podanej kolejności i do następnego przechodzi się jedynie wtedy, gdy wcześniejsze jest spełnione w obu krajach, tudzież nie dotyczy żadnego z nich. W związku z faktem, iż zasady dotyczące ustalania rezydencji podatkowej są złożone, każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie.

Przykładowo, zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 września 2012 r. (sygn. ITPB2/415-644/12/IB), w sytuacji gdy podatnik pracujący w polskiej spółce z o.o.:

  • jest w związku małżeńskim z obywatelem Niemiec, posiada dzieci,
  • mąż oraz dzieci zamieszkują na terenie Niemiec,
  • posiada nieruchomości na terenie Niemiec, z których uzyskuje dochody,
  • nie ma obywatelstwa niemieckiego,
  • będzie uzyskiwać dochody z tytułu zawartej umowy o pracę oraz dochody z tytułu dywidend otrzymywanych od spółki z o.o.,
  • będzie zamieszkiwać na terenie Polski oraz Niemiec, jednak trudno określić, w którym z tych krajów będzie przebywać dłużej niż 183 dni w roku (charakter podejmowanej pracy będzie wymagał podróży służbowych, również zagranicznych i nie będzie wymagał stałego przebywania na terenie Polski)

wówczas, podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o PDOF, tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w praktyce często ma miejsce również tzw. „łamanie” rezydencji podatkowej. Przedmiotowe zagadnienie dotyczy sytuacji gdy podatnik w ciągu roku zmienia kraj, w którym znajduje się centrum jego interesów osobistych lub gospodarczych. Jeśli np. obywatel obcego państwa przyjedzie do Polski 1 października i przeniesie tu swoje centrum interesów osobistych i gospodarczych, w świetle polskich przepisów powinien być, począwszy od tego dnia, traktowany jako polski rezydent podatkowy, a za okres od 1 stycznia do 30 września jako polski nierezydent, czyli osoba o ograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odwrotnie będzie w przypadku, gdy obywatel polski wyjedzie np. 11 maja i przeniesie centrum swoich interesów osobistych i gospodarczych za granicę, wówczas powinien być, na podstawie polskich przepisów, uznany za polskiego rezydenta podatkowego jedynie do 10 maja, a po wyjeździe – za polskiego nierezydenta. W tym miejscu należy podkreślić, iż moment zmiany i „łamania” rezydencji podatkowej nie musi być równoznaczny z momentem przyjazdu lub wyjazdu z Polski, może zostać rozpoznany dopiero gdy rodzina przeprowadzi się później niż dana osoba, tudzież inne okoliczności, powiązania ulegną zmianie po dacie wyjazdu/przyjazdu.

Istotnym dokumentem jaki należy pozyskać w przypadku zmiany miejsca zamieszkania jest certyfikat rezydencji wydany przez odpowiednie władze podatkowe. Prawidłowo wystawiony certyfikat jest dokumentem, w którym zagraniczna administracja podatkowa (tj. organ właściwy do spraw podatkowych w innym państwie w zakresie podatków od dochodu i majątku) potwierdza rezydencję podatkową danej osoby fizycznej, czyli posiadanie przez nią miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium tego państwa. Przedmiotowe zaświadczenie musi potwierdzać, że osoba taka traktowana jest w tym państwie jako podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatków dochodowych.

Mając powyższe na uwadze, należy podkreślić, iż ocena rezydencji podatkowej jest wieloaspektowym procesem i powinna być dokonywana zarówno w oparciu o przepisy ustaw podatkowych, jak i stosownych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Natomiast prawidłowe ustalenie rezydencji podatkowej ma fundamentalne znaczenie w prawidłowym rozliczaniu osiąganych dochodów dla celów podatkowych.

Podstawa prawna: art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350, z późn. zm.).

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *