Koszty ubezpieczenia pracownika w podróży służbowej przychodem ze stosunku pracy – wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2351/10

Co prawda aktualne stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych co do konsekwencji wykupienia polisy ubezpieczeniowe, zawartej na czas podróży służbowej pracownika, nie jest jednolite, niemniej jednak orzeczenie NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. II FSK 2351/10, potwierdza niekorzystną dla podatników tendencję.

Stan faktyczny

Sprawa, będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA, dotyczyła spółki, która zawarła umowę ubezpieczenia kierowców zatrudnionych na podstawie umowy o pracę i odbywających służbowe podróże zagraniczne. Zakres ubezpieczenia obejmował ubezpieczenie kosztów leczenia, ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej oraz usługi assistance. Specyfika ubezpieczenia, na którą powołała się spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, wyrażała się w ustaleniu z góry wysokości łącznej składki na podstawie założonej liczby ubezpieczonych, niezależnie od zmian kadrowych w przedsiębiorstwie spółki. Zdaniem spółki, w takich okolicznościach nie miała ona możliwości przyporządkowania wartości składki do konkretnych pracowników, zatrudnionych w okresie ubezpieczenia wobec czego brak było podstaw do rozpoznania po stronie pracowników jakiegokolwiek przychodu uzasadniającego pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ, wydając pisemną interpretację prawa podatkowego, podkreślił, iż sytuacja, w której składka ubezpieczeniowa opłacana jest przez inny podmiot niż ten, w którego interesie została zawarta umowa, oznacza powstanie przysporzenia u osoby, na rzecz której została zawarta umowa ubezpieczeniowa. Zdaniem organu fakt, iż ubezpieczenie nie jest przypisane indywidualnie do każdego pracownika, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wysokości przychodu przypadającego na konkretną osobę – spółka posiada wszystkie informacje potrzebne do ustalenia osób objętych ubezpieczeniem, a także znany jest jej okres, w którym dany pracownik korzystał z ochrony ubezpieczeniowej.

W skardze do WSA spółka akcentowała, iż opłacenie składki ubezpieczeniowej nie stanowi przychodu pracownika – dopóki nie wystąpią przesłanki określone w umowie ubezpieczeniowej, pracownik nie osiąga żadnego świadczenia. Dodatkowo, strona podkreśliła, iż w przypadku nieodpłatnych świadczeń opodatkowaniu może podlegać wyłącznie przychód rzeczywiście otrzymany, a nie tylko możliwy do otrzymania. Uzupełniając swoją argumentację, strona zwróciła uwagę, iż w przypadku ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia pracownikom oraz pracodawcy ochrony ubezpieczeniowej, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymywanych przez pracowników, nie stanowi dla nich przychodu.

Wyrokiem z 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 331/10, WSA w Gliwicach oddalił skargę spółki, prezentując argumentację zbliżoną do treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Analizując przytoczone argumenty, warto zwrócić uwagę, iż WSA uznał za właściwe odwołanie się do uchwały NSA w składzie 7 sędziów NSA z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 wydanej w odniesieniu do pakietów świadczeń medycznych wykupionych przez pracodawcę. Na tej podstawie skład orzekający przyjął, iż przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń powstaje już z chwilą podpisania umowy ubezpieczeniowej i opłacenia składki. Niezależnie od rozstrzygnięcia czy przywołanie przez WSA w Gliwicach tez zawartych w powołanej uchwale NSA było uzasadnione, istotne wątpliwości może budzić następująca argumentacja powołana przez skład orzekający (podkreślenia własne): „od momentu podpisania umowy ubezpieczenia i zapłaty składki pracownik wymieniony na liście, stanowiącej załącznik polisy ubezpieczeniowej, korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. To z kolei oznacza, że nieodpłatne świadczenie w postaci ochrony ubezpieczeniowej jest postawione do dyspozycji skarżącego. Nie bez znaczenia pozostaje też okoliczność, że opłacenie składki ubezpieczeniowej pracownika przez pracodawcę stanowi koszt uzyskania przychodu pracodawcy. Wliczenie zaś składki w koszt uzyskania przychodu rodzi powstanie przychodu, w analizowanym przypadku, po stronie skarżącego. Przychód ten powstaje w chwili postawienia do dyspozycji skarżącego otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Momentem zaś ich postawienia do dyspozycji jest data zawarcia umowy ubezpieczenia i opłacenia składki ubezpieczycielowi”.

Rozstrzygnięcie NSA

Niekorzystne dla spółki i jej pracowników rozstrzygnięcie organu podatkowego zostało podtrzymane przez NSA, który uznał, iż dla oceny sprawy aktualne są wnioski płynące z uchwały Izby Finansowej NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10. Tym samym, pracownik osiąga realną wartość już w momencie otrzymania prawa do skorzystania w przyszłości z określonych świadczeń ubezpieczeniowych: „W zamian za uiszczoną przez pracodawcę składkę pracownik uzyskał ochronę ubezpieczeniową. Prowadzi to do wniosku, iż co do zasady, możliwe jest rozpatrywanie uzyskanej przez pracowników Spółki ochrony ubezpieczeniowej w kategoriach przychodu ze stosunku pracy w formie nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego już w momencie uiszczenia składki i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej, którego wartość odpowiada wysokości uiszczonej składki ubezpieczeniowej”. Co więcej, NSA nie podzielił argumentów o niemożliwości ustalenia w danym stanie faktycznym wartości przychodu przepadającego na każdego z pracowników objętego zakresem ubezpieczenia – „Okoliczność, że umowa ubezpieczenia nie wymienia imiennie konkretnych, objętych nią osób, nie sprawia, iż nie jest możliwe ustalenie tych osób. Indywidualizacja osób, których dotyczy ubezpieczenie, nie następuje poprzez zajście wypadku objętego umową ubezpieczenia, lecz z chwilą zapewnienia ochrony ubezpieczeniowej”.
[page_break]
NSA odniósł się również do zawartego w skardze kasacyjnej twierdzenia, iż ochrona ubezpieczeniowa obejmowała świadczenia, do których poniesienia pracodawca był zobowiązany przepisami prawa pracy. Zdaniem NSA przepisy dotyczące zakresu odpowiedzialności pracownika wobec pracodawcy za szkody wyrządzone osobie trzeciej  (§ 120 kodeksu pracy) wskazują, iż to w interesie pracownika leży objęcie ubezpieczeniem na wypadek zaistnienia przesłanek do wyciągnięcia wobec pracownika odpowiedzialności w wyżej wskazanym zakresie. Jednocześnie NSA opowiedział się przeciw uznaniu, iż przepisy kodeksu pracy oraz rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej dotyczących zwrotu należności za czas podróży służbowej, nakładają na prywatnego przedsiębiorcę obowiązek ponoszenia kosztów ubezpieczenia pracownika w czasie podróży służbowej. Jak stwierdził skład orzekający, taki obowiązek mógłby wynikać wyłącznie z wewnątrzfirmowych regulacji prawa pracy obowiązujących w spółce: „ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, że w skarżącej spółce – będącej prywatnym przedsiębiorcą – obowiązują regulacje (układ zbiorowy pracy, regulaminy itp.), z których wynika obowiązek pracodawcy objęcia pracowników ochrona ubezpieczeniowa na wypadek podróży służbowej poza granicami kraju”.

Konsekwencje stanowiska NSA

Treść rozstrzygnięcia NSA została zdeterminowana ubiegłoroczną uchwałą Izby Finansowej NSA, podjętą w zakresie wykupionych przez pracodawcę pakietów usług medycznych. Co prawda wskazana uchwała NSA jest wiążąca wyłącznie w zakresie pakietów medycznych, tym niemniej w wielu przypadkach składy orzekające WSA i NSA przywołują jej treść również dla uzasadnienia własnego stanowiska dotyczącego innego rodzaju świadczeń pracowniczych. O ile doszukiwanie się takiej analogii często jest nieuzasadnione (np. w odniesieniu do imprez integracyjnych, kosztów darmowych przewozów do zakładu pracy), to należy zwrócić uwagę, iż specyfika świadczeń ubezpieczeniowych nabywanych w związku z podróżami służbowymi zawiera w sobie liczne elementy wspólne z wykupieniem dla pracowników możliwości skorzystania z usług medycznych zawartych w abonamencie. Tym samym można założyć, iż w wielu przypadkach rozstrzygania sporów dotyczących kosztów dodatkowych ubezpieczeń pracowniczych, sądy administracyjne będą powoływały się na uchwałę NSA celem ustalenia czy już samo zapewnienie pracownikom ochrony ubezpieczeniowej może zostać uznane za moment otrzymania nieodpłatnego świadczenia, co rodzi po stronie pracowników przychód podlegający opodatkowaniu. Nie można jednak wykluczyć, iż niektóre składy orzekające, podzielą wątpliwości przedstawione w zdaniu odrębnym 8 sędziów do przedmiotowej uchwały NSA, w którym wskazano, iż sama możliwość skorzystania ze świadczenia nie powinna skutkować powstaniem przychodu jak również skrytykowano możliwość jakiegokolwiek szacowania podstawy opodatkowania.

W kontekście zgłoszonych przez spółkę uwag co do uznania, iż ponoszenie przez nią kosztów składek ubezpieczeniowych powinno być rozpatrywane w związku z zapewnieniem odpowiednich warunków pracy pracownikom odbywającym podróż służbową, warto zwrócić uwagę na pismo Ministra Finansów z 31 marca 2011 r., nr DD3/033/ 205/ KDJ/10/PK-1417. W powyższym piśmie, wydanym w trybie zmiany interpretacji podatkowej Izby Skarbowej w Poznaniu, uznano, iż wartość składki ubezpieczeniowej, dotyczącej kosztów leczenia pracownika podczas zagranicznej podróży służbowej, nie stanowi w ogóle przychodu do opodatkowania. Powołując się na par. 12 rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 19 grudnia 2002 w sprawie zagranicznych podróży służbowych, resort wyjaśnił, iż rzeczywistym beneficjentem polisy ubezpieczeniowej jest pracodawca, który zabezpiecza siebie przez ewentualnym obowiązkiem zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych w trakcie realizacji zadań służbowych za granicą.

Przytoczone stanowisko Ministra Finansów nie stanowi interpretacji ogólnej, która wiązałaby pozostałe organy podatkowe rozstrzygające w podobnych stanach faktycznych i dotyczy wyłącznie jednego rodzaju świadczeń, które wiążą się z podróżami służbowymi pracowników. Niemniej, pismo resortu wskazuje, iż problematyka objęcia pracowników polisą ubezpieczeniową powinna być rozpatrywana z uwzględnieniem funkcji jakie ma pełnić takie ubezpieczenie, w szczególności czy ma ono służyć interesom osobistym pracownika, czy jest jednak związane z wykonywaniem przez niego zadań służbowych.

Dodaj komentarz