Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Podatnik wystąpił z wnioskiem o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego w związku z umową sprzedaży udziałów, wskazując, że nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie umowy, tj. nabywca udziałów nie zapłacił ceny sprzedaży. Umowa stwierdzała natomiast w tym zakresie, że jej skutki prawne nie nastąpią, jeżeli kupujący nie spełni warunku zapłaty ceny do określonej daty.

Organy podatkowe odmówiły zwrotu podatku. Stwierdziły, że postanowienie umowy sprzedaży uzależniające wywołanie przez umowę skutków prawnych od zapłaty ceny sprzedaży nie stanowiło warunku, określonego w art. 89 K.c. Istotą umowy sprzedaży jest zobowiązanie się stron do wzajemnych świadczeń (odpowiednio: przeniesienia własności i wydania rzeczy oraz zapłaty ceny). W ocenie organów treść art. 89 K.c. wskazuje, że w umowie sprzedaży nie można zastrzec warunku, który wynika z samej istoty stosunku zobowiązaniowego. Uiszczenie ceny mieści się w konstrukcyjnych granicach stosunku opartego na umowie sprzedaży, a zatem nie może mieć waloru warunku; stanowi jeden z przedmiotowo istotnych składników umowy sprzedaży. W sprawie nie było więc podstaw do dokonania zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.¹

WSA w Rzeszowie uchylił zaskarżone decyzje organów podatkowych. Wyrok ten znalazł następnie akceptację NSA, który zauważył, że spełnienie lub niespełnienie świadczenia może być traktowane jako warunek w rozumieniu art. 89 K.c. Ponadto, zapłata ceny nie zawsze jest zdarzeniem całkowicie zależnym od woli dłużnika, a poza tym w art. 89 K.c. jako konstytutywne cechy warunku wymienia się tylko to, iż jest on zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Dodawanie dalszych cech, jak zewnętrzność w stosunku do czynności prawnej oraz niezależność jego wystąpienia lub niewystąpienia od woli stron, jest w istocie zabiegiem prowadzącym do uzupełnienia hipotezy przepisu. Co istotne, zapłata ceny jako warunek zawieszający w umowie sprzedaży została przewidziana wprost w art. 589 K.c. Stosownie do tego unormowania, jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. NSA zauważył, że w rozpatrywanej sprawie treść umowy sprzedaży udziałów wskazuje, że strony umowy uzależniły jej skuteczność od zapłaty ceny sprzedaży. Uzależnienie skuteczności umowy od zapłaty ceny świadczy zatem o wprowadzeniu warunku zawieszającego w rozumieniu art. 89 K.c. Skoro zatem warunek ten nie został spełniony, istnieją podstawy do zastosowania art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. i dokonania zwrotu pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Uzależnienie skuteczności umowy od zapłaty ceny stanowi warunek zawieszający, którego niespełnienie stanowi podstawę do żądania zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.”

Komentarz
Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. podatek podlega zwrotowi, jeżeli nie spełnił się warunek zawieszający, od którego uzależniono wykonanie czynności cywilnoprawnej. Dla zastosowania powyższej możliwości i uzyskania zwrotu podatku konieczne jest zatem wykazanie, że podatek został pobrany w związku z czynnością cywilnoprawną, która nie doszła do skutku na skutek niespełnienia się przewidzianego w niej warunku zawieszającego.

W prezentowanym wyroku NSA wyraził korzystny dla podatników pogląd, że w przypadku umów, zapłata ceny może być uważana za warunek zawieszający, szczególnie, jeżeli w treści umowy strony uzależniły od tej okoliczności wywołanie przez umowę skutków prawnych. W efekcie, nieziszczenie się tego warunku (brak zapłaty ceny) należy traktować jako podstawę do zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych zapłaconego w związku z zawarciem umowy.

Stanowisko NSA wiąże się z pozytywnymi skutkami dla podatników. W chwili obecnej w znacznej ilości umów wprowadza się bowiem warunki zawieszające, które uzależniają skuteczność umowy i wywołanie przez nią zamierzonych skutków prawnych. Jak widać, na gruncie podatkowym, warunkiem takim może być także spełnienie świadczenia wzajemnego jednej ze stron, które stanowi jeden z podstawowych elementów charakterystycznych danej umowy. W efekcie niewykonanie przez którąkolwiek ze stron takiego świadczenia może być traktowane jako niespełnienie warunku zawieszającego umożliwiające uzyskanie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy przy tym pamiętać, że ze względów bezpieczeństwa najlepiej w takim przypadku przewidzieć wprost w umowie, że spełnienie świadczenia będzie wpływać na skuteczność umowy.

1) Ustawa z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.).