Co do zasady z ogólnego zwolnienia można jednak zrezygnować, o ile podatnik jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz złoży w odpowiednim terminie stosowne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia. Jeśli jednak dostawa nie jest objęta powyższym opcjonalnym zwolnieniem, tzn. gdy zbycie nieruchomości jest dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, bądź też pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż dwa lata, zastosowanie może znaleźć wtedy przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalniający obligatoryjnie sprzedaż przedmiotowych nieruchomości w przypadku, gdy sprzedawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych obiektów lub też nie ponosił uprzednio wydatków na ulepszenie dających prawo do odliczenia, a nawet jeśli ponosił, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Precyzyjne zdefiniowanie instytucji pierwszego zasiedlenia obecnej w ustawie o podatku od towarów i usług ma zatem zasadnicze znaczenie przy opodatkowaniu VAT dostawy budynków, budowli lub ich części. Jak stanowi art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania budynków, budowli lub ich części w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Definicja pierwszego zasiedlenia wprowadzona do ustawy w celu rozwiania wszelkich wątpliwości interpretacyjnych nie spełniła jednak swego zadania, gdyż w dalszym ciągu podatnicy mają problemy z zastosowaniem art. 43 ust. 1 pkt 10 – konstrukcji zwolnienia z opodatkowania opartej w swej istocie na pojęciu pierwszego zasiedlenia.

Wątpliwości mogą pojawić się przykładowo w przypadku sprzedaży hotelu wykorzystywanego przez inwestora po jego wybudowaniu na potrzeby prowadzonej przez niego działalności hotelarskiej. Dla potrzeb analizowanego przypadku można założyć, iż przedmiotowy hotel został wybudowany przez inwestora w jego własnym zakresie.

Jeśli sprzedaż hotelu nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia bądź w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia, dostawa nie będzie korzystać z opcjonalnego zwolnienia i może zostać obligatoryjnie zwolniona bez prawa do opodatkowania. Natomiast sprzedaż po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia podlega co do zasady opcjonalnemu zwolnieniu, dzięki czemu sam podatnik może zdecydować o sposobie opodatkowania w zależności od tego, która z alternatyw jest mu korzystniejsza. W związku z powyższym kluczową kwestią jest ustalenie, czy dostawa przedmiotowego hotelu nastąpiła w ramach pierwszego zasiedlenia, czy też do pierwszego zasiedlenia doszło już wcześniej, w wyniku użytkowania obiektu w działalności hotelarskiej.

Aby mówić o pierwszym zasiedleniu nowo wybudowanego hotelu, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

• Przekazanie hotelu zostało dokonane w celu jego użytkowania,
• Przekazanie hotelu nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej,
• Budynek hotelowy został po jego wybudowaniu bądź ulepszeniu przekazany pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, przy czym w przypadku ulepszenia poniesione wydatki, w rozumieniu przepisów podatkowych, stanowiły minimum 30% wartości początkowej.

Pierwszy z warunków wymaga, aby podmiot otrzymujący nieruchomość użytkował ją, tzn. wykorzystywał ją w celu czerpania określonych korzyści. W nawiązaniu do analizowanej sytuacji należy stwierdzić, iż użytkownikiem budynku hotelowego (pomimo przekazania klientowi hotelu pokoju jak i całej infrastruktury hotelowej do dyspozycji) jest jego właściciel, gdyż to on faktycznie eksploatuje hotel w celu osiągania pożytków.

Stosownie do drugiej części definicji zasiedlenie budynków, budowli lub ich części musi nastąpić w drodze czynności opodatkowanej. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 przez czynności opodatkowane rozumie się odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług. Zatem z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia w przypadku oddania do użytkowania budynku jego nabywcy w drodze dostawy towarów, bądź też poprzez wynajem w drodze wydania lokalu najemcy. Budynek hotelowy po wybudowaniu zostaje przekazany na podstawie protokołu odbioru inwestorowi, który to staje się jego pierwszym użytkownikiem, jednak trudno w tym przypadku mówić o czynności opodatkowanej. Pojawia się natomiast wątpliwość, czy warunku tego nie spełnia sama działalność hotelarska, polegająca zasadniczo na wynajmie pokoi hotelowych gościom. Transakcje te niewątpliwie podlegają opodatkowaniu, jednak w tym przypadku również nie dojdzie do domknięcia wszystkich elementów składowych definicji, gdyż użytkownikiem pokoju hotelowego pozostaje w dalszym ciągu podmiot władający hotelem.

Analiza ostatniego z warunków w oderwaniu od pozostałych elementów definicji prowadziłaby do kłopotliwych wniosków. Jako że pierwszym użytkownikiem hotelu był inwestor, kierując się wyżej przedstawionymi wnioskami, iż otrzymanie przez inwestora budynku od firmy budowlanej nie było pierwszym zasiedleniem, do pierwszego zasiedlenia nigdy nie dojdzie, gdyż sprzedaż bądź wynajem hotelu mająca skutkować pierwszym zasiedleniem nie zostanie dokonana już na rzecz pierwszego nabywcy lub użytkownika. W tym miejscu należy zastanowić się nad zamierzeniem ustawodawcy. Celem opisywanej regulacji było zwolnienie z opodatkowania transakcji dokonywanych na rynku wtórnym i opodatkowania dostaw nieruchomości na rynku pierwotnym. W oparciu o powyższą intencję oraz analizując ostatnią przesłankę na tle pozostałych warunków nasuwa się konkluzja, iż pierwszym użytkownikiem bądź nabywcą budynków, budowli lub ich części w rozumieniu omawianego przepisu jest osoba, która staje się ich użytkownikiem w następstwie czynności opodatkowanej. W rozpatrywanym przypadku pierwszym użytkownikiem hotelu będzie zatem podmiot, który nabędzie hotel od inwestora.

Przyjmując jednak, iż wykładnia gramatyczna jest wiążąca, z pierwszym zasiedleniem mielibyśmy do czynienia w każdym przypadku, gdyby budynek, budowla lub ich część wydawane były ich pierwszemu użytkownikowi po ich wybudowaniu. W tej sytuacji sprzedaż nowo wybudowanego hotelu, wykorzystywanego przez inwestora w działalności hotelarskiej, nie byłaby już dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, zatem opodatkowanie lub objęcie zwolnieniem z VAT zależałoby od okresu, jaki upłynął pomiędzy przyjęciem hotelu do użytkowania przez inwestora a jego zbyciem podmiotowi trzeciemu.

Analiza definicji pierwszego zasiedlenia pod kątem jej zgodności systemowej z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, iż samego wynajmu pokoi hotelowych w nowo wybudowanym budynku nie należy utożsamiać z pierwszym zasiedleniem w rozumieniu ustawy o VAT, zatem bez znaczenia pozostaje fakt, kiedy omawiana dostawa ma miejsce w odniesieniu do daty przekazania nieruchomości do użytkowania. Do pierwszego zasiedlenia dochodzi dopiero w następstwie sprzedaży budynku osobie trzeciej, zatem analizowana sprzedaż byłaby wyłączona z opcjonalnego zwolnienia. Stanowisko to zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2009 r. (sygn. IBPP3/443-157/09/PK). Literalna wykładnia definicji pierwszego zasiedlenia w oderwaniu od celu, w jakim został wprowadzony przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, kształtuje jednak pogląd, iż pierwsze zasiedlenia ma już miejsce przy przyjęciu przez inwestora budynku do używania. W efekcie sprzedaż hotelu podmiotowi trzeciemu nie odbywałaby się już w ramach pierwszego zasiedlenia. Powyższa wykładnia nie znajduje jednak na dziś poparcia w doktrynie.