Przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UoCIT)

Nieodpłatne świadczenie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UoCIT) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Kwestie związane z rozliczaniem nieodpłatnych świadczeń budzą niekiedy szereg problemów interpretacyjnych, a fakt bycia beneficjentem nieodpłatnego świadczenia nie jest zawsze tak oczywisty, jak mogłoby się wydawać.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że UoCIT nie zawiera jednolitej definicji przychodu. Art. 12 UoCIT określa jedynie przykładowy katalog przysporzeń, które taki przychód mogą stanowić. Przychodami są m. in.
* otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
* wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń;
* wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, czy środków na rachunkach bankowych.

W myśl art. 12 ust. 6 UoCIT, wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:
– jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
– jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
– jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu – w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
– w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku,
z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Pomimo, że UoCIT nie definiuje pojęcia ,,nieodpłatnego świadczenia”, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, która pomaga zdefiniować to pojęcie, w tym m. in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 11 października 2017 r., III SA/Wa 3587/16 , w którym wskazano, że: ,,otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna. Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej.” W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego
z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna nr 0114-KDIP2-2.4010.339.2018.2.SO, zgodnie z którą: ,,cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.” W mojej ocenie oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.
Zgodnie z Uchwałą NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt: FPS 9/02, potwierdzoną uchwałą powiększonego składu NSA z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06 ,,pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 UoCIT szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osobie, mające konkretny wymiar finansowy” .
Analizując kwestię nieodpłatnych świadczeń na gruncie UoCIT, można wskazać ich obligatoryjne cechy. Należy pamiętać, że przede wszystkim muszą mieć one zawsze charakter jednostronny, a przy tym być pozbawione jakiejkolwiek formy ekwiwalentu. Ponadto, najbardziej istotną cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, że jego beneficjent nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Świadczenie nieodpłatne może powstać np. na skutek nieodpłatnego udostępnienia rzeczy
(np. samochodu), nieodpłatnego wykonania na rzecz podatnika usług, czy nieodpłatnego udostępnienia lokalu albo innej nieruchomości.
Powyższe rozważania doskonale potwierdza m. in. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt: II FSK 1246/11, zgodnie z którym ..Dokonując wskazania cech istotnych dla kategoryzacji nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 UoCIT należy podnieść, że za takie mogą być uznane te, które po pierwsze mają wymierny dla podatnika efekt finansowy, po drugie co do zasady korzyść wynikająca z nich nie może być dostępna
w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, gdyż w przeciwnym razie każdy uczestnik obrotu gospodarczego w równym stopniu byłby nieodpłatnie wzbogacony, a po trzecie
jej uzyskanie nie wiąże się z obowiązkiem ponoszenia żadnego ekwiwalentu na rzecz innych osób” .
W mojej ocenie, dla celów podatkowych za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem
jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania
z rzeczy lub praw.
Analizując powyższe możemy stwierdzić, iż świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na nie wykonywaniu pewnych uprawnień, czy czynności.
Istotną informacją jest również fakt, iż w ocenie organów podatkowych właściwe będzie jednorazowe rozpoznanie tego przychodu. Potwierdził to m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2014 r.,
sygn. ITPB3/423-1/14/AW, uznał, że: „zasadne jest wykazanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia jednorazowo w momencie jego otrzymania, tj. w roku podatkowym, w którym nieodpłatne poręczenia zostały podmiotowi udzielone. W tym bowiem momencie wystąpiło przysporzenie związane z brakiem obowiązku zapłaty
za świadczenie. Jednocześnie brak jest podstaw do „rozliczania” przychodu z tego tytułu przez cały okres obowiązywania umowy, gdyż obowiązujące przepisy omawianej ustawy podatkowej nie przewidują takiej możliwości”.

Autor: Oskar Kowalczyk – Doktorant Katedry Prawa Finansowego Uniwersytetu Łódzkiego

[1] Wyrok NSA z dnia 12 lutego 2013 r., sygn. akt: II FSK 1246/11.

Dodaj komentarz

Twój adres email nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *