W dniu 2 marca 2018 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP2-2.4010.15.2018.1.AZ, w zakresie kryteriów wyznaczających obowiązek sporządzenia analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [dalej: updop] oraz braku obowiązku przygotowania dokumentacji podatkowej zawierającej analizę danych porównawczych w odniesieniu do transakcji dotyczących refaktur.
Przypadek analizowany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczył sytuacji, w której Wnioskodawca dokonujący transakcji m.in. z zakresu usług IT, usług najmu, usług księgowych, usług administracyjnych, usług kadrowych, usług pośrednictwa w sprzedaży powierzchni reklamowych, usług dystrybucji, sprzedaż drobnego sprzętu komputerowego występuje w roli sprzedawcy oraz nabywcy tych świadczeń. W przypadku niektórych transakcji wnioskodawca nabywa uprzednio usługę, której transakcja dotyczy od podmiotu trzeciego (tj. podmiotu niepowiązanego ze stronami transakcji, w rozumieniu art. 11 updop), a następnie bez narzucenia marży zbywa tę samą usługę (w całości lub w odpowiedniej części) do podmiotu z nim powiązanego albo też podmiot powiązany z wnioskodawcą nabywa uprzednio usługę od podmiotu trzeciego, a kolejno bez narzucenia marży zbywa tę samą usługę (w całości lub w odpowiedniej części) do wnioskodawcy – dotyczy to przykładowo usług dostawy energii elektrycznej, usług najmu, czy usług sprzątania (refaktury). Przychody wnioskodawcy w rozumieniu ustawy o rachunkowości, ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych przekroczyły równowartość 10 mln EUR, w związku z czym, zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 updop, uznał, że jest zobowiązany do przygotowania za rok 2017 dokumentacji podatkowej dla transakcji, mających istotny wpływ na wysokość jego dochodu (straty), która zawierała będzie elementy wskazane w art. 9 ust. 2b updop (tj. dokumentacji lokalnej zawierającej analizę danych porównawczych).
Wnioskodawca na podstawie uzyskanego przez siebie w 2016 r. przychodu (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) wyliczył dla roku 2017, na podstawie art. 9a ust. 1d updop limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty). Wątpliwości wnioskodawcy omawianej interpretacji dotyczyły jednak transakcji refakturowania. Podatnik uznał, że nie będzie on zobowiązany zawrzeć w przygotowywanej dla refaktury dokumentacji podatkowej, analizy danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 updop (nawet jeśli jego przychody w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość 10 mln EUR, a wartość refaktur przekroczyła ustalony zgodnie z art. 9a ust. 1b updop limit). Na obronę swojej tezy zacytował wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r. (II FSK 1052/11), w którym wskazuje, że „(…) potwierdzona fakturą odprzedaż na rzecz podmiotu powiązanego nabytej uprzednio usługi (…) stanowi w istocie sprzedaż, świadczenie, usługi na rzecz podmiotu powiązanego. Okoliczność, że świadczenie usługi następuje z tytułu transakcji mającej postać odsprzedaży, udokumentowanej ponadto fakturami VAT, nie zwalnia od obowiązku sporządzenia dokumentacji z art. 9a ust. 1 updop, jeżeli spełniona została przesłanka z art. 9a ust. 2 pkt 2 updop”. Podatnik, zgadza się z twierdzeniem, że dla refaktur (jeśli ich wartość przekracza ustalony limit, o którym mowa w art. 9a ust. 1d updop) jest obowiązek przygotować dokumentację podatkową ale tylko w przypadku gdy do refakturowanej usługi jest doliczana marża. W przypadku braku marży tworzenie dokumentacji uznał za nieuzasadnione. Podatnik wskazuje, że w przypadku refaktur, biorący udział w takiej transakcji (w refakturze) nie ustalają między sobą ceny dla tej transakcji, cena nie jest też narzucona przez inny podmiot z nimi powiązany. Ponadto wskazuje, że cena ta jest ustalana uprzednio w transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi i kolejno jest zastosowana – bez zmian – w transakcji (w refakturze). W tej sytuacji przygotowanie analizy danych porównawczych sprowadziłoby się do ustalenia, czy cena ustalona pomiędzy podmiotami ze sobą niepowiązanymi (tj. pomiędzy podmiotem trzecim, będącym właściwym usługodawcą, a wnioskodawcą, czy podmiotem z wnioskodawcą powiązanym – w zależności od tego, który z tych dwóch ostatnich podmiotów przyjmie rolę usługodawcy w refakturze) jest rynkowa- co z kolei zaprzeczałoby samemu rozumieniu pojęcia „ceny rynkowej”, przez którą rozumie się cenę jaką ustalają w transakcjach podmioty ze sobą niepowiązane.
Z powyższym nie zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wskazał, że pojęcie „transakcja” pomimo, że nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych to ma ono już ugruntowane znaczenie zarówno w orzecznictwie jak i w doktrynie. Fiskus przywołuje konieczność odwołania się do reguł znaczeniowych języka polskiego i sięgnięcia do definicji słownikowych, zgodnie z którymi „transakcja” rozumiana jest jako „zawarcie umowy, zwłaszcza handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży; układ, porozumienie jako wynik rokowań”. Pojęcie transakcji należy zatem rozumieć bardzo szeroko. Za transakcję należy przyjąć wszelkiego rodzaju czynności prawne powodujące przeniesienie własności dóbr. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem ustnym do wyroku NSA z 8 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4000/13: „transakcje mające charakter umów transferu dóbr, pieniędzy i innych wartości należy uznać za transakcje, o których mowa w art. 9a updop”. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał zatem, że transakcje polegające na refakturze, tj. transakcje, w przypadku których wnioskodawca nabywa uprzednio usługę, od „podmiotu trzeciego” (tj. podmiotu niepowiązanego ze stronami transakcji, w rozumieniu art. 11 updop), a następnie bez narzucenia marży zbywa tę samą usługę (w całości lub w odpowiedniej części) do podmiotu z nim powiązanego albo też podmiot powiązany z wnioskodawcą nabywa uprzednio usługę od „podmiotu trzeciego”, a następnie bez narzucenia marży zbywa tę samą usługę (w całości lub w odpowiedniej części) do wnioskodawcy – należy uznać za transakcje w rozumieniu art. 9a updop.
Organ podatkowy odniósł się również do pojęcie samej „refaktury”. Pojęcie „refaktury” nie znajduje swojej definicji na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z linią orzeczniczą refakturowanie należy traktować jako odsprzedaż uprzednio zakupionych usług po kosztach, jest zatem równoznaczne ze świadczeniem zakupionej wcześniej usługi. W tym ujęciu refakturujący świadczy w istocie usługę, z której faktycznie korzysta ostateczny odbiorca. Oznacza to, że pośredniczący w świadczeniu usługi jest uprzednio nabywcą (odbiorcą) usługi, a następnie sam świadczy zakupioną wcześniej usługę (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2133/09). Tym samym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazane we wniosku transakcje polegające na refakturze m.in. usług dostawy energii elektrycznej, usług najmu, czy usług sprzątania, należy uznać za transakcje w rozumieniu art. 9a ust. 1 updop.
Ponadto organ podatkowy przywołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzeczeniu z 1 marca 2011 r., sygn, akt II FSK 1924/09 w którym wskazano cel tworzenia dokumentacji podatkowej. Sąd wskazuje, że „dokumentacja podatkowa (…) jest więc z woli ustawodawcy podstawowym źródłem dowodowym zawierającym informacje umożliwiające przeprowadzenie analizy istoty działań gospodarczych oraz dokonanie ich oceny wskazującej, czy wynagrodzenie w transakcji zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi zostało ustalone na poziomie rynkowym, czyli nie różniącym się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Dane zawarte więc w dokumentacji, o której mowa, mają na celu udowodnienie przez organy podatkowe czy dana transakcja nie została zawarta zgodnie z warunkami rynkowymi i umożliwia ustalenie, że jej celem było przenoszenie dochodów na podmioty będące w korzystniejszej sytuacji podatkowej”. Organ uznał, tym samym, że dokumentacja pełni funkcję gwarancyjną. Oznacza to, że przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje jako spełniające warunki transakcji rynkowych. Samo badanie dokumentacji transakcji (refaktury) przez organy podatkowe nie może ograniczać się tylko do badania ceny (o ile ta w ogóle występuje). Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również elementów określających warunki tej transakcji. Dopiero tak uzyskany pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym prawidłowe określenie, czy dana transakcja została zawarta na warunkach rynkowych bądź nierynkowych.
Fiskus w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazuje również na fakt, że w przedmiotowej sprawie, jeden z podmiotów (wnioskodawca) przejmuje na siebie wyłącznie zadania związane z identyfikacją i kwalifikacją potencjalnych dostawców (podmioty trzecie – niepowiązane), prowadzeniem negocjacji handlowych, czy obsługę kontraktów. Organ uznał, że sytuacja, w której wnioskodawca dokonuje tych czynności bez wynagrodzenia (marży), tzn. przenosi wyłącznie koszty nabycia określonej usługi na rzecz podmiotu powiązanego, może prowadzi do wniosku, że w analogicznej, porównywalnej sytuacji inaczej zachowałby się podmiot niepowiązany. Dyrektor stwierdził, że metoda dokonywania refaktury bez uwzględniania po stronie refakturującego stosownej marży – z uwagi na istnienie pomiędzy podmiotami powiązanymi powiązań – może świadczyć, że przyjęty sposób rozliczeń odbiega od tego, jaki skłonne byłyby zaakceptować podmioty niezależne.
Konkludując organ wskazał, że związki, o których mowa w art. 11 updop, mogą w analizowanym stanie faktycznym zostać uznane za wyłączną przyczynę braku marży po stronie podmiotu refakturującego (wnioskodawcy) – i jego zaangażowania w transakcji. Cena bowiem ustalona między stronami podmiotami powiązanymi będąca powtórzeniem i przełożeniem ceny ustalonej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, nie świadczy, że nie występuje możliwość zastosowania cen odbiegających od cen rynkowych. Przeniesienie w ramach refaktury tak wyznaczonego poziomu cenowego, nie przesądza o dotrzymaniu rynkowych warunków transakcji z udziałem podmiotów powiązanych.
Mając na uwadze powyższe dokonując refakturowania będziemy mieli obowiązek przygotować dokumentację podatkową, zawierającą analizę danych porównawczych, o której mowa w art. 9a ust. 2b pkt 2 updop, jeżeli nasze przychody w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość 10.000.000 euro, a wartość transakcji przekroczyła ustalony zgodnie z art. 9a ust. 1b updop limit. Analiza danych porównawczych będzie stanowić integralny oraz obowiązkowy element dokumentacji podatkowej.
Autor:
Marcin Borkowski – Senior Associate w kancelarii ADN Podatki Sp. z o.o.
