Dnia 23 kwietnia 2009 r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako ETS lub Trybunał) wydał wyrok w kolejnej sprawie dotyczącej polskich przepisów podatkowych. Tym razem jest to, po raz pierwszy, wyrok dotyczący podatków bezpośrednich, które nie podlegają harmonizacji na szczeblu Unii Europejskiej.

W sprawie C-544/07 Uwe Rüffler przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu ETS oceniał zgodność z prawem wspólnotowym przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – w zakresie, w jakim pozwalały one na odliczenie od podatku tylko składek (ich części) płaconych w ramach polskiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych, z wyłączeniem możliwości odliczenia składek pobranych w innym państwie członkowskim w ramach tamtejszego obowiązkowego systemu ubezpieczeń zdrowotnych.

Stwierdzić należy, że regulacje powyższe już w 2007 r. były przedmiotem zainteresowania polskiego Trybunału Konstytucyjnego. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2007 r., K 18/06 (Dz. U. Nr 211, poz. 1549), Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepisy u.p.d.o.f. były niezgodne z Konstytucją RP w zakresie, w jakim wyłączały możliwość odliczenia przez podatników od podatku zapłaconych składek na ubezpieczenia zdrowotne w sytuacji, gdy składki te nie zostały odliczone od podatku w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Trybunał Konstytucyjny odroczył wszakże utratę mocy obowiązującej tych przepisów do dnia 30 listopada 2008 r. Do tego czasu miała zostać stworzona regulacja prawna umożliwiająca odliczanie od podatku składek potrąconych w innym państwie członkowskim Unii.

Ostatecznie przepisy art. 27b u.p.d.o.f. zostały zmienione z dniem 1 grudnia 2008 r., z mocą od 1 stycznia 2008 r. Na ich mocy obecnie możliwe jest odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne pobranych w innym państwie członkowskim UE, w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Szwajcarii, o ile składki te nie zostały odliczone za granicą i nie dotyczą one dochodu zwolnionego od podatku w Polsce na mocy umowy międzynarodowej.
W związku z powyższym omawiany wyrok ETS ma w dużej mierze znaczenie historyczne. Po pierwsze jednak może on pozwolić na odliczenie składek zapłaconych za granicą w latach 2004–2007 (co w kontekście wyroku TK było wątpliwe). Po drugie natomiast – przedstawienie powodów uznania polskich przepisów za niezgodne z prawem unijnym, może wiele powiedzieć na temat innych możliwych niezgodności przepisów u.p.d.o.f. z przepisami wspólnotowymi.

Stan prawny
Wyrok ETS zapadł w następującym stanie faktycznym.
Pan Rüffler mieszkał i pracował w Niemczech, a następnie osiedlił się w Polsce, stając się polskim rezydentem podatkowym. Nie wykonywał w Polsce żadnej działalności zawodowej. Jego jedynym dochodem były dwa świadczenia rentowe otrzymywane w Niemczech – po pierwsze renta zdrowotna (z niemieckiego systemu obowiązkowych ubezpieczeń socjalnych), zaś po drugie – renta zakładowa wypłacana przez spółkę Volkswagen.

Oba te świadczenia były wypłacane w Niemczech na niemiecki rachunek bankowy Pana Rüfflera. W Niemczech były też pobierane należne składki, w tym składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Pan Rüffler podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako osoba mająca miejsce zamieszkania. Renta zdrowotna (z systemu obowiązkowych ubezpieczeń socjalnych) była opodatkowana wyłącznie w Niemczech, natomiast renta zakładowa (od spółki Volkswagen) podlegała opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Pan Rüffler zwrócił się do polskich organów podatkowych o obniżenie podatku dochodowego (od renty zakładowej otrzymywanej w Niemczech) o płacone w Niemczech składki na ubezpieczenie zdrowotne. Zgodnie z wówczas obowiązującymi przepisami, podatnikowi odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy odmówił zmiany rozstrzygnięcia, wskazując, iż nie ma podstawy prawnej pozwalającej na odliczenie od polskiego podatku składek na ubezpieczenie płaconych w innych państwach UE.

Podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wskazywał, że przyznanie prawa do odliczenia od podatku składki zdrowotnej wyłącznie na rzecz polskiej instytucji ubezpieczeniowej, w sposób dyskryminujący różnicuje sytuację osób płacących podatek dochodowy w Polsce w zależności od miejsca płacenia składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne. Jest to niezgodne z prawem wspólnotowym, a w szczególności z zasadą swobody przepływu osób wyrażoną w art. 39 TWE.

Rozpoznając sprawę, WSA we Wrocławiu zauważył, że składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana przez Pana Rüfflera na podstawie przepisów prawa niemieckiego jest tożsama co do charakteru i celu ze składką płaconą przez podatników polskich na mocy polskiej ustawy ubezpieczeniowej. W związku z tym WSA we Wrocławiu powziął wątpliwość, czy ówczesne brzmienie art. 27b u.p.d.o.f. nie dyskryminowało podatników, którzy, korzystając ze swobody przemieszczania się, pozbawieni są w państwie członkowskim opodatkowania możliwości obniżenia podatku o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne opłaconych w innym państwie członkowskim, przy założeniu, że nie odliczyli już owych składek w tym ostatnim państwie.

W tej sytuacji WSA we Wrocławiu zdecydował się wystąpić z pytaniem prawnym do ETS „Czy unormowania wynikające z art. 12 [akapit pierwszy] WE oraz art. 39 ust. 1 i 2 [WE] należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisowi krajowemu przyjętemu w art. 27b [ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych] ograniczającemu prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, zapłaconej wyłącznie na podstawie przepisów prawa krajowego w sytuacji, gdy rezydent od dochodów opodatkowanych w Polsce odprowadza składkę na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne w innym państwie członkowskim?”.W toku postępowania przed ETS rząd polski twierdził, że zadane przez WSA we Wrocławiu pytanie jest niedopuszczalne. Pytanie nie przedstawiało bowiem w wystarczającym stopniu ram prawnych i faktycznych postępowania. Nie wyjaśniono dostatecznie kwestii, czy renta zakładowa nie powinna być zwolniona od podatku dochodowego w Polsce (jako świadczenie z pracowniczego programu emerytalnego). W związku z tym spór powinien być rozstrzygnięty wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Jeśli bowiem renta zakładowa wypłacana przez spółkę Volkswagen stanowiłaby w Niemczech odpowiednik świadczeń wypłacanych z polskich pracowniczych programów emerytalnych, to należałoby uznać ją za zwolnioną od podatku dochodowego. Skoro byłaby ona zwolniona od podatku, to podatnikowi nie służy prawo do odliczenia składek zdrowotnych od niej pobranych, niezależnie od tego, w którym państwie byłyby one pobierane.

Trybunał przypomniał, że to do sądu krajowego, przed którym toczy się spór i który wobec tego musi przyjąć na siebie odpowiedzialność za wydane orzeczenie, należy ocena, czy orzeczenie prejudycjalne jest niezbędne do rozstrzygnięcia sporu oraz czy pytanie skierowane do Trybunału jest istotne. Odmowa udzielenia odpowiedzi na pytanie prejudycjalne jest możliwa jedynie wtedy, gdy żądana wykładnia prawa wspólnotowego w sposób oczywisty nie ma żadnego związku ze stanem faktycznym lub przedmiotem sporu toczącego się przed sądem krajowym lub też gdy problem ma charakter hipotetyczny albo gdy Trybunał nie posiada wystarczającej wiedzy na temat okoliczności faktycznych i prawnych, aby odpowiedzieć na postawione mu pytania w użyteczny sposób. ETS uznał, że odpowiedź na zadane pytanie jest konieczna do rozstrzygnięcia sporu. Kwestia ewentualnego zwolnienia podatkowego dla renty zakładowej nie jest przedmiotem postępowania przed WSA. Problem nie ma także charakteru hipotetycznego. W związku z tym ETS uznał, że możliwe i zasadne jest udzielenie odpowiedzi na przedstawione pytanie.

Postanowienie Trybunału
Trybunał stwierdził, że w sprawie niniejszej nie można powoływać się na swobodę przepływu pracowników, ponieważ pan Rüffler osiedlił się w Polsce już po zakończeniu swojej aktywności zawodowej.
Pan Rüffler korzysta natomiast ze statusu obywatela Unii i w związku z tym może powoływać się na prawa wynikające z tego statusu, w szczególności na prawo do swobodnego przemieszczania się i prawo pobytu na terytorium państw członkowskich określone w art. 18 ust. 1 TWE. Trybunał wskazał, że chociaż WSA we Wrocławiu nie powołał się w swoim pytaniu na tę regulację, można i należy dostarczyć mu wszelkich informacji także na temat wykładni tej regulacji, gdyż może się to okazać się niezbędne do wydania wyroku.

Należało ustalić, czy zasada powyższa stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które uzależniają przyznanie prawa do obniżenia kwoty podatku dochodowego o zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne od warunku, by składki te były odprowadzane w tym państwie członkowskim na podstawie prawa krajowego.

Trybunał stwierdził, że ponieważ obywatel Unii powinien we wszystkich państwach członkowskich mieć zapewnione takie samo traktowanie wobec prawa, z jakiego korzystają obywatele tych państw znajdujący się w takiej samej sytuacji, to niezgodne z prawem do swobodnego przemieszczania się byłoby traktowanie tego obywatela w państwie przyjmującym w sposób mniej korzystny, niż gdyby nie skorzystał on z wprowadzonych traktatem ułatwień w zakresie przepływu osób. Polskie przepisy – w ich ówczesnym brzmieniu – wprowadziły różnicę w traktowaniu pomiędzy podatnikami będącymi rezydentami, w zależności od tego, czy składki na ubezpieczenie zdrowotne zostały zapłacone w ramach polskiego systemu obowiązkowych ubezpieczeń zdrowotnych, czy też nie. Tymczasem podatnicy będący rezydentami, którzy płacą składki w polskim systemie ubezpieczeń zdrowotnych, oraz podatnicy objęci systemem obowiązkowych ubezpieczeń zdrowotnych innego państwa członkowskiego nie znajdują się w obiektywnie różnych sytuacjach, co mogłoby uzasadniać tego rodzaju różnice w traktowaniu w zależności od miejsca płacenia składek. Sytuacja emeryta takiego jak Pan Rüffler, który mieszka w Polsce i uzyskuje świadczenia rentowe wypłacane w ramach systemu obowiązkowych ubezpieczeń zdrowotnych innego państwa członkowskiego, oraz sytuacja emeryta polskiego, mieszkającego również w Polsce, lecz otrzymującego świadczenia w ramach polskiego systemu ubezpieczeń zdrowotnych, są porównywalne pod względem zasad opodatkowania, ponieważ obaj ci podatnicy podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W związku z tym opodatkowanie ich dochodu w Polsce (jako państwie członkowskim) powinno być dokonywane według tych samych zasad, a w konsekwencji – przy uwzględnieniu tych samych ulg podatkowych, tzn. na gruncie sprawy przed sądem krajowym – prawa do obniżenia podatku dochodowego.

Takie przepisy krajowe, które stawiają niektórych obywateli danego państwa członkowskiego w niekorzystnej sytuacji tylko z tego względu, że skorzystali oni z przysługującej im swobody przemieszczenia się do innego państwa członkowskiego, stanowią ograniczenie swobód traktatowych.

Powyższe ograniczenie może być uzasadnione jedynie wtedy, gdy jest oparte na obiektywnych względach niezwiązanych z obywatelstwem osób, których dotyczy, i jest proporcjonalne do uzasadnionego celu realizowanego przez prawo krajowe. Fakt, że podatnicy płacący składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne na rzecz zagranicznych instytucji nie uczestniczą w finansowaniu polskiego systemu ubezpieczeń zdrowotnych, nie stanowi obiektywnego i wystarczającego uzasadnienia różnicy w ich traktowaniu, tzn. nie uzasadnia odmowy odliczenia zagranicznych składek w Polsce.

Państwo członkowskie nie może mniej korzystnie traktować pobytu i opodatkowania podatników będących rezydentami, którzy na podstawie przepisów prawa wspólnotowego płacą składki do systemu zabezpieczeń społecznych innego państwa członkowskiego.
W konkluzji ETS stwierdził, że art. 18 ust. 1 TWE (dotyczący swobody przemieszczania się i osiedlania) stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, które uzależniają przyznanie prawa do odliczenia składki od podatku od spełnienia warunku, aby te składki były odprowadzone w tym państwie członkowskim na podstawie prawa krajowego, i które prowadzą do odmowy przyznania takiej ulgi podatkowej w przypadku, gdy składki zostały odprowadzone w ramach systemu obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego innego państwa członkowskiego.