Umowa zawarta pomiędzy Jednostką a klubem piłkarskim obejmowała udostępnianie urządzeń sportowych używanych do celów związanych wyłącznie z piłką nożną, rozumiane jako możliwość używania w określonych momentach płyty boiska stadionu do piłki nożnej (boisko) i korzystania z niego, jak również z szatni dla piłkarzy i arbitrów w wymiarze maksymalnie 18 dni w sezonie sportowym (przy czym sezon sportowy rozpoczyna się 1 lipca każdego roku kalendarzowego i kończy 30 czerwca następnego roku).

Umowa gwarantowała także Jednostce:

– w pełni i w całym zakresie uprawnienie do przyznawania identycznych praw innym osobom fizycznym lub prawnym w czasie innym niż przywołane 18 dni;
– prawo dostępu do tych urządzeń w każdym czasie, bez uprzedniej zgody klubu piłkarskiego, w szczególności w celu zapewnienia ich prawidłowego używania i zabezpieczenia przed szkodami, jedynie pod warunkiem niezakłócania prawidłowego przebiegu zawodów sportowych;
– prawo do stałej kontroli dostępu do urządzeń, w tym w okresie ich używania przez klub piłkarski.

Wynagrodzenie za usługi objęte umową:

– zostało określone na poziomie dziennej stawki ryczałtowej (1750 EUR) za każdy dzień korzystania z płyty boiska, szatni, bufetu, usługi recepcyjnej, nadzoru i kontroli całości urządzeń, i
– odpowiadało w 20% prawu dostępu do boiska do piłki nożnej, a w 80% różnym usługom, tj. utrzymanie, sprzątanie, konserwacja (strzyżenie trawnika, zasiewanie itp.) i zapewnienie zgodności płyty boiska z normami oraz usługi dodatkowe świadczone przez Jednostkę na rzecz klubu piłkarskiego.

Jednostka odliczyła całość naliczonego podatku VAT związanego z nabyciem stadionu piłkarskiego. Organ podatkowy uznał natomiast, że Jednostka nie była uprawniona do pełnego odliczenia VAT, ponieważ usługa udostępniania infrastruktury stadionu piłkarskiego stanowiła najem nieruchomości, który podlegał w Belgii zwolnieniu z VAT. W efekcie, zdaniem organu podatkowego, Jednostce przysługiwało jedynie częściowe prawo do odliczenia VAT.

Kwestią sporną było zatem zagadnienie, czy usługi świadczone przez Jednostkę na rzecz klubu piłkarskiego na podstawie ww. umowy stanowią najmem nieruchomości podlegający zwolnieniu z VAT, czy też innego rodzaju usługi, do których zwolnienie z VAT nie ma zastosowania.

Najem nieruchomości

Rozpoznając sprawę, TSUE w pierwszej kolejności przypomniał utrwalone już w orzecznictwie Trybunału cechy charakterystyczne pojęcia „najem nieruchomości” w rozumieniu wspólnotowych przepisów VAT [art. 13 część B lit. b) szóstej dyrektywy oraz art. 135 ust. 1 lit. l) dyrektywy 2006/112/WE]. Z orzecznictwa TSUE wynika, że:

– „najem nieruchomości” charakteryzuje się przyznaniem najemcy na uzgodniony czas i za wynagrodzeniem prawa do zajmowania nieruchomości z wyłączeniem innych osób, czyli w taki sposób jakby najemca był jej właścicielem (por. punkt 21 i 22 wyroku).
– aby ocenić, czy dana umowa odpowiada definicji „najmu nieruchomości”, „należy wziąć pod uwagę wszystkie cechy charakterystyczne danej transakcji, a także okoliczności, w jakich jest ona dokonywana. W tym zakresie decydującym czynnikiem jest obiektywny charakter danej transakcji, niezależnie od nadanej jej przez strony kwalifikacji.” (por. punkt 21 wyroku).

Udostępnianie infrastruktury sportowej

Trybunał powołał także swoje wcześniejsze orzecznictwo, które wskazuje, że usługi związane z uprawianiem sportu i wychowaniem fizycznym powinny być traktowane jako całość w możliwie najszerszym zakresie (por. punkt 25 analizowanego wyroku). Kwestia ta została przedstawiona przez Trybunał na przykładzie pola golfowego, którego wynajem wiąże się nie tylko z biernym zachowaniem właściciela polegającym na udostępnieniu pola, ale także z innymi czynnościami (tj. nadzór, zarządzanie, stała konserwacja). Jak podkreślił TSUE, najem pola nie może jednak stanowić w takich okolicznościach przeważającego świadczenia (por. punkt 26 wyroku i powołane tam orzeczenie z 18 stycznia 2001 r. w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark).

Trybunał wskazał, że w jego ocenie na podstawie okoliczności faktycznych sprawy dotyczącej Jednostki nie można uznać, że korzystanie z boiska piłkarskiego stanowi świadczenie podstawowe transakcji kwalifikujące ją jako najem nieruchomości. Jednostka świadczy bowiem usługę złożoną obejmującą udzielenie dostępu do infrastruktury sportowej, ale jednocześnie pełni ona również nadzór nad tą infrastrukturą, odpowiada za jej utrzymanie i sprzątanie, a także nią zarządza. Jednostka pełni zatem bardziej aktywną rolę niż wynikałoby to z usług najmu nieruchomości.

Trybunał uznał także, że udzielanie dostępu do infrastruktury sportowej jest czynnością charakterystyczną dla usług świadczonych przez Jednostkę. Usługi konserwacji i zapewnienia zgodności boiska z normami pozwalają zaś na korzystanie z infrastruktury w uzgodnionych celach.

W ocenie TSUE, za uznaniem, że usługi świadczone przez Jednostkę nie stanowią usług najmu przemawia także fakt, że 80% wynagrodzenia przewidzianego w umowie zawartej z klubem piłkarskim odpowiada wartości ekonomicznej usług innych niż dostęp do boiska. Zdaniem TSUE, również udostępnianie boiska na maksymalnie 18 dni w trakcie rozgrywek może się kwalifikować jako korzystanie sporadyczne i czasowe, a nie znaczące tak jak w przypadku usług najmu. Istotne dla Trybunału było dodatkowo to, że umowa zastrzegała dla Jednostki określone prawa i prerogatywy, a także zobowiązywała ją do świadczenia innych usług. Trybunał przychylił się zatem do uznania, że usługi świadczone przez Jednostkę nie stanowią najmu nieruchomości. Dokonanie ostatecznej oceny TSUE pozostawił jednak sądowi odsyłającemu.

Kiedy najem a kiedy udostępnianie?

Analizowany wyrok zawiera przesłanki pozwalające na stwierdzenie, czy dane świadczenie stanowi „najem nieruchomości” w rozumieniu wspólnotowych przepisów o podatku VAT. W świetle wyroku, aby można mówić o „najmie nieruchomości” właściciel nieruchomości musi przyznać najemcy prawo do zajmowania nieruchomości z wyłączeniem innych osób. Prawo to jest przyznawane w zamian za zapłatę czynszu oraz na uzgodniony czas.

W przypadku, gdy właściciel udostępnia nieruchomość lub jej część, ale jednocześnie kontroluje dostęp do obiektu, zapewnia zarząd, nadzór, konserwację, utrzymanie, sprzątanie, takie udostępnienie ma charakter ograniczony w czasie, a umowa przyznaje właścicielowi określone prawa, wówczas można mówić, co do zasady, o usłudze obejmującej udzielenie dostępu do nieruchomości, a nie o „najmie nieruchomości”. Podstawowym kryterium rozróżnienia pomiędzy tymi dwoma rodzajami usług będzie zatem rola, jaką pełni właściciel nieruchomości oraz zastrzeżenie w umowie przysługujących mu określonych uprawnień. Bardziej aktywna rola właściciela nieruchomości oraz przysługujące mu prawa pozwalają na uznanie, że wykonywane przez niego świadczenie stanowi usługę inną niż „najem nieruchomości”.

Znaczenie wyroku na gruncie polskich przepisów

Mimo że wyrok TSUE w sprawie C-55/14 dotyczył wykładni przepisów, które przewidują stosowanie zwolnienia z VAT dla „najmu nieruchomości”, tezy płynące z tego orzeczenia można w pewnym zakresie odnieść do przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 32) ustawy o VAT dotyczącego stosowania zwolnienia z VAT dla usług związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym. Jak bowiem wskazano w treści wyroku, usługi związane z uprawianiem sportu i wychowaniem fizycznym powinny być w możliwie najszerszym zakresie rozpatrywane jako całość. Wyrok ten nie będzie jednak raczej pomocny w odniesieniu do usług klasyfikowanych do grupowania PKWiU 93.11.10.0 i związanych z działalnością obiektów sportowych, dla których ustawa o VAT przewiduje obniżoną stawkę podatku (8%). Polskie przepisy odwołują się bowiem do klasyfikacji statystycznej wg PKWiU.