Odpowiedź:
Nie, przekształcenie formy prawnej nie powoduje utraty prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych [pdop]. Kodeks spółek handlowych [Ksh] wprowadza generalną zasadę sukcesji praw i obowiązków w przypadku przekształcenia spółek handlowych (zgodnie z art. 553 par. 1 Ksh „spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej”; ust. 2: „Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem chyba, że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej”; ust. 3 „Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej”.
Przepisy Ksh weszły w życie 1 stycznia 2001 r. jednakże zgodnie z art. 617 in fine: „ skutki prawne połączenia lub przekształcenia, wpisanego do rejestru po wejściu ustawy w życie, ocenia się według jej przepisów” (S. Sołtysiński i inni, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 2004). Do skutków prawnych łączenia i przekształcenia zaliczyć zaś należy przede wszystkim konsekwencje sukcesji uniwersalnej (S. Sołtysiński i inni, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, C.H.Beck, Warszawa 2004).
Ponadto, zasadę sukcesji praw i obowiązków na gruncie podatkowym wyraża art. 93a Ordynacji podatkowej [OP], zgodnie z którym „Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
1) przekształcenia innej osoby prawnej,
2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
§ 2. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:
1) osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,
b) spółki kapitałowej”.
W przypadku zwolnienia dochodu z pdop w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej [SSE], zastosowanie mają również szczegółowe przepisy dotyczące SSE, przy czym należy uwzględnić fakt, że zezwolenie zostało udzielone przez 1 stycznia 2001 r.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, wolne od pdop są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.
Zgodnie z ustawą o specjalnych strefach ekonomicznych z 20 października 1994 r. [ustawa o SSE] w brzmieniu pierwotnym, „Prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem (…) wymaga zezwolenia(…).Zezwolenie określa przedmiot oraz warunki działalności gospodarczej, która ma być prowadzona przez podmiot gospodarczy na terenie strefy, i termin, w ciągu którego podmiot gospodarczy jest zobowiązany do rozpoczęcia na terenie strefy działalności określonej w zezwoleniu” (art. 16 ust. 1 i 8 ustawy o sse w brzmieniu pierwotnym).
Art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o SSE wymieniał sytuacje, w których zezwolenie może wygasnąć lub być cofnięte (wśród tych warunków nie było przekształcenia. Art. 19 ustawy o sse w brzmieniu pierwotnym wskazywał bowiem, że:
1. Zezwolenie wygasa, jeżeli podmiot gospodarczy, w terminie określonym w zezwoleniu, nie podjął na terenie strefy działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.
2. Zezwolenie może być cofnięte albo jego zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli podmiot gospodarczy:
1) zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej na obszarze strefy lub
2) naruszył przepisy prawa dewizowego, przepisy prawa celnego albo przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, lub
3) utracił, na skutek cofnięcia albo zmiany, koncesję lub inne zezwolenie wymagane z mocy odrębnych przepisów do podjęcia działalności gospodarczej, która jest prowadzona na terenie strefy, lub
4) rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub
5) nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18, w terminie wyznaczonym w wezwaniu Ministra Przemysłu i Handlu do ich usunięcia.
3. W razie cofnięcia zezwolenia podmiot gospodarczy traci prawo do zwolnień i preferencji, o których mowa w art. 12 ust. 1-4, i jest zobowiązany do zapłaty, odpowiednio, podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych objętego takimi zwolnieniami i preferencjami za okres od powstania okoliczności będącej podstawą cofnięcia zezwolenia”.
[page_break]
Art. 19 ust. 1-3 w brzmieniu od 1 stycznia 2001 r.:
1. Zezwolenie wygasa z upływem okresu, na jaki ustanowiona została strefa, z zastrzeżeniem ust. 2.
2. Zezwolenie wygasa w dniu wyczerpania przysługującego przedsiębiorcy zwolnienia, o którym mowa w art. 12, i spełnienia warunków określonych w zezwoleniu;
3. Zezwolenie może być cofnięte albo jego zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:
1) zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub
2) rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub
nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki”.
Istotne jest również uwzględnienie postanowień odpowiedniego rozporządzenia ustanawiającego SSE. Przykładowo, na podstawie ustawy o SSE wydane zostało Rozporządzenia Rady Ministrów z 15 kwietnia 1997 r. [Rozporządzenie ustanawiające ŁSSE]. Zgodnie z par. 13 Rozporządzenia ustanawiającego ŁSSE (w brzmieniu pierwotnym) „Podmiot traci prawo do zwolnień od podatku dochodowego, jeżeli w roku podatkowym, w którym z nich skorzystał, lub przed upływem trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym zakończył korzystanie ze zwolnień:
1) wystąpią u niego za poszczególne lata zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochody budżetu państwa i składek na ubezpieczenie społeczne, przekraczające odrębnie z każdego tytułu 3,0% kwot należnych za te lata; w odniesieniu do podatku od towarów i usług zaległości we wpłacie nie mogą przekroczyć 3,0% podatku należnego, lub
2) przeniesie w jakiejkolwiek formie własność składników majątkowych, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1, z którymi były związane zwolnienia od podatku; nie dotyczy to przeniesienia własności w wyniku przekształcenia, łączenia lub podziału podmiotów, a także przeniesienia własności tych składników majątkowych, w stosunku do których nastąpiło zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową w rozumieniu przepisów, o których mowa w § 10 ust. 1, lub
3) ustaną okoliczności upoważniające do zaliczania składników majątku podmiotu, przyjętych do odpłatnego korzystania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, do składników jego majątku w rozumieniu przepisów, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. c), lub
4) maszyny lub urządzenia, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1 lit a), zostaną przekazane do prowadzenia działalności gospodarczej poza terenem strefy, lub
5) otrzyma zwrot wydatków inwestycyjnych w jakiejkolwiek formie, lub
6) zostanie postawiony w stan likwidacji lub zostanie ogłoszona jego upadłość..
W związku z tym, moim zdaniem można uznać, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, zgodnie z wyżej przedstawionymi przepisami, nie powoduje utraty prawa do zwolnienia z pdop (pod warunkiem, że inne warunki wskazane w zezwoleniu będą spełnione). Stanowisko takie jest również akceptowane przez organy podatkowe, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 lipca 2009 r. (ITPB3/423-218/09/PS) w której Organ wskazał: „Utrata prawa do zwolnienia z podatku dochodowego następuje natomiast w sytuacji, kiedy przedsiębiorcy zostanie cofnięte zezwolenie na prowadzenie działalności. Na podstawie art. 19 ust. 3 ww. ustawy, zezwolenie może być cofnięte albo zakres lub przedmiot działalności określony w zezwoleniu może zostać ograniczony, jeżeli przedsiębiorca:
1) zaprzestał na terenie strefy prowadzenia działalności gospodarczej, na którą posiadał zezwolenie, lub
2) rażąco uchybił warunkom określonym w zezwoleniu, lub
3) nie usunął uchybień stwierdzonych w toku kontroli, o której mowa w art. 18, w terminie do ich usunięcia wyznaczonym w wezwaniu ministra właściwego do spraw gospodarki.
Ustawa o SSE oraz Rozporządzenie ustanawiające ŁSSE było kilkakrotnie nowelizowane. Zgodnie z Ustawą zmieniającą ustawę o SSE z 2 października 2003 r. [Ustawa zmieniająca z 2003 ] (art. 5) do przedsiębiorców, którzy uzyskali zezwolenie przed 1 stycznia 2001 r. stosuje się zasady zwolnienia z pdop obowiązujące do końca 2000 r. (a więc zasady przedstawione wyżej, zgodnie z którymi przekształcenie nie powoduje utraty prawa do zwolnienia z pdop): „z zastrzeżeniem ust. 6, przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r. zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1 [Od Autora: czyli ustawie o sse, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r.:
7) w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. – jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą”.
[page_break]
Zgodnie z Ustawą zmieniającą z 2003, „w przypadku cofnięcia zezwolenia wydanego przed dniem 1 stycznia 2001 r., przedsiębiorca traci prawo do zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 2, i jest zobowiązany do zapłaty odpowiednio, podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych objętego takimi zwolnieniami za okres od powstania okoliczności będącej podstawą cofnięcia zezwolenia” (art. 5 ust. 3 Ustawy zmieniającej z 2003).
Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 6 Ustawy zmieniającej 2003 r., „począwszy od roku obrotowego następującego po roku, w którym:
i) zostało zbytych 100% wkładów udziałów lub akcji przedsiębiorcy będącego małym lub średnim przedsiębiorcą, o którym mowa w ust. 1;
ii) spółka będąca małym lub średnim przedsiębiorcą, o którym mowa w ust. 1 połączyła się z inną spółką;
iii) nastąpiło nabycie przedsiębiorstwa od przedsiębiorcy będącego małym lub średnim przedsiębiorcą, o którym mowa w ust. 1
– przedsiębiorca traci prawo do zwolnień podatkowych, o którym mowa w ust. 1”.
Ustawa zmieniająca 2003 nie precyzuje, jak należy rozumieć określenie „nabycie przedsiębiorstwa”. Naszym zdaniem, nie można jednak mówić o „nabyciu” przedsiębiorstwa w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (jest to bowiem, zgodnie z Ksh, przypadek sukcesji uniwersalnej, a nie nabycia). Stanowisko takie zostało również zaakceptowane np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 18 listopada 2009 r. (ITPB3/423-485a/09/AM), w której Organ potwierdził, że ”Ponieważ przekształcenie nie zostało wymienione w powyżej wskazanym przepisie art. 5 ust. 6 ustawy zmieniającej z 2003 r., samo przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie skutkować utratą prawa do zwolnienia podatkowego, ani koniecznością zwiększenia podstawy opodatkowania o dochód zwolniony z opodatkowania przed przekształceniem”.
Podsumowując, co do zasady przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powoduje utraty prawa do zwolnień z pdop. Konieczna jest jednak również analiza treści zezwolenia, a także przepisów odpowiedniego rozporządzenia ustanawiającego daną specjalną strefę ekonomiczną.
