Inwestycje w obcych środkach trwałych

Na podstawie różnego rodzaju umów (np. najem, dzierżawa, leasing), wykorzystujemy zarówno samochody, sprzęt elektroniczny, maszyny, jak i różnego rodzaju budynki, budowle i lokale.

Patrząc na przedmiotowe zagadnienie z podatkowego punktu widzenia, należy stwierdzić, że o ile samo wykorzystywanie takich składników nie budzi większych wątpliwości, to jednak problematyczne mogą okazać się sytuacje, gdy jesteśmy zmuszeni do poniesienia określonych wydatków (nakładów) na przystosowanie takich składników dla naszych indywidualnych potrzeb. W szczególności kwestia ta dotyczy wydatków ponoszonych na różnego rodzaju prace adaptacyjne i aranżacyjne, których podatnicy dokonują np. w wynajmowanych przez siebie pomieszczeniach.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) nakłady poniesione na takie przystosowanie,  stanowią odrębną kategorię środków trwałych podlegających amortyzacji tzw. „inwestycji w obcych środkach trwałych”. Co za tym idzie, wydatki  te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne (art. 16a ust. 2 pkt 1 CIT).

W tym zakresie, należy wskazać, że o ile przepisy CIT posługują się pojęciem „inwestycji w obcych środkach trwałych”, to jednak w ustawie nie znajdziemy legalnej definicji tego pojęcia. Konsekwentnie, dla określenia czy w danej sytuacji mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji, powinnyśmy odnieść się przede wszystkim do wypracowanej w tym zakresie linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.

W odniesieniu do powyższego zasadne jest podniesienie, że zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak również w podejściu prezentowanym przez sądy i organy, utrwaliło się stanowisko, zgodnie z którym inwestycjami w obcych środkach trwałych są takie nakłady, które mają na celu ulepszenie środka trwałego.

Jeżeli natomiast chodzi o określenie, kiedy mamy do czynienia z ulepszeniem środka trwałego, to wskazać należy na art. 16g ust. 13 CIT, zgodnie z którym, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Przy takiej konstrukcji pojęcia „ulepszenia”, powszechnie przyjmuje się, że z inwestycją w obcym środku trwałym, która podlegać będzie amortyzacji, mamy do czynienia w przypadku: poniesienia wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i niezaliczanego do majątku podatnika (W. Dmoch [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 2003).
Konsekwentnie, jeżeli podatnik poniósł wydatki w kwocie przewyższającej 3.500 zł na środek trwały niebędący składnikiem jego majątku, a wydatki te miały na celu przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację tego środka trwałego, będziemy mieli do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym w rozumieniu przepisów CIT, a koszty poniesione przez podatnika na taką inwestycję powinny być rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne.

Kiedy ulepszenie (inwestycja), a kiedy remont?

Dla określenia czy w danej sytuacji mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym, podatnicy powinni dodatkowo zwrócić uwagę na charakter dokonywanych przez siebie wydatków, tj. powinni rozważyć, czy rzeczywiście dokonują ulepszenia środka trwałego, czy też może ich działania mają charakter remontu.

Rozróżnienie to będzie miało kluczowe znaczenia dla określenia momentu, w którym ponoszone wydatki będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.  Jak to zostało wskazane powyżej, w przypadku ulepszenia, koszty uzyskania przychodów będą rozłożone w czasie i powinny być rozpoznawane poprzez odpisy amortyzacyjne. Natomiast, gdy ponosimy wydatki na remont, koszty z tym związane, stanowią tzw. koszty pośrednio związane z przychodami i mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich poniesienia (art. 15 ust. 4 d i 4e CIT).

Problematyczne w tym zakresie jest to, że w CIT nie ma definicji „remontu” oraz „wydatków remontowych”. W związku z czym, dla właściwej oceny, kiedy mamy do czynienia z remontem, powinniśmy posiłkować się definicją przyjętą w ustawie – Prawo budowlane. I tak, zgodnie z art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego, z remontem mamy do czynienia wówczas, gdy  w istniejącym obiekcie budowlanym wykonywane są roboty budowlane polegające na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiące bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Na gruncie powyższego, należy wskazać, że remont to w rzeczywistości „przywrócenie do stanu poprzedniego”, co do zasady niepowodujące zwiększenia wartości danego środka trwałego.
[page_break]
Niekiedy jednak odróżnienie, czy mamy do czynienia z modernizacją, czy z przywróceniem do stanu poprzedniego, a więc odróżnienie czy dokonujemy remontu czy ulepszenia może powodować poważne trudności i wymagać specjalistycznej wiedzy technicznej. Tytułem przykładu można wskazać na sytuację, gdy dokonujemy wymiany okien z drewnianych na plastikowe, bądź wymiany instalacji grzewczych i sanitarnych. W niektórych przypadkach  dla dokonania prawidłowej kwalifikacji możemy nawet potrzebować uzyskania opinii specjalistów, bądź biegłych (tak. NSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 grudnia 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 477/98).

Dodatkowo, zdarzają się sytuacje, gdy praktycznie nie ma możliwości dokonania takiego odróżnienia (np. gdy prace remontowe i „ulepszeniowe” toczą się jednocześnie). W tym przypadku, przyjmuje się, że podatnicy powinni, po pierwsze, w miarę możliwości podzielić wydatki na wydatki remontowe i wydatki na ulepszenie, a co za tym idzie, podzielić koszty uzyskania przychodów na te ponoszone jednorazowo i te rozpoznawane poprzez odpisy amortyzacyjne.

Natomiast dopiero w razie braku możliwości dokonania takiego podziału, podatnicy powinni ocenić, co było  głównym celem dokonywanych prac i jaki był ich zakres i w zależności od wyników takiej oceny, mogliby zakwalifikować całość wydatków, jako wydatki remontowe, bądź jako wydatki stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Takie podejście, głównie w przypadku zakwalifikowania całych wydatków jako wydatków remontowych, może zostać jednak zakwestionowane przez organy podatkowe i dlatego powinno zostać poprzedzone uzyskaniem np. opinii biegłego.

Strata na inwestycji w obcym środku trwałym jako koszt – problem „rozwiązany”.

W zakresie problematyki dotyczącej inwestycji w obcych środkach trwałych przez wiele lat istniał spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczący możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości takich inwestycji. Kwestia ta dotyczyła m.in. sytuacji, w której podatnik amortyzował inwestycję w obcym środku trwałym (np. nakłady poczynione na wynajmowany lokal), a przed upływem okresu amortyzacji nastąpiło rozwiązanie umowy najmu.

Wątpliwości w tym przedmiocie ogniskowały się wokół wykładni art. 16 ust. 1 pkt 6 CIT, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Podejście prezentowane przez organy podatkowe zakładało, że zgodnie z wykładnią literalną art. 16 ust. 1 pkt 6 CIT,  np. w przypadku rozwiązania umowy najmu, w ogóle nie mamy do czynienia z „likwidacją” środka trwałego, a co za tym idzie, że niezamortyzowana wartość nie będzie dla nas kosztem podatkowym. Opierając się na dość archaicznym rozumieniu pojęcia „likwidacji”, organy twierdziły, iż likwidacja powinna, a wręcz musi oznaczać fizyczne zniszczenie, bądź też unicestwienie środka trwałego (m.in. interpretacja indywidualna  Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. ILPB4/423-97/12-2/MC).

Dodatkowo, w interpretacjach indywidualnych wskazywano, że  w wyniku rozwiązania umowy najmu lokalu, w którym dokonano inwestycji znika związek pomiędzy zaliczeniem niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym nieużytkowanym środku trwałym, a osiągnięciem przychodu.  W rozumieniu organów, środek trwały nie ulega bowiem likwidacji, a jedynie przestaje istnieć związek przyczynowo – skutkowy między kosztami z tytułu poniesionych wydatków na jego adaptację, a osiąganymi przychodami. Utrata zaś tego związku, w myśl art. 15 ust. 1 UoCIT  uniemożliwia uznanie niezamortyzowanych nakładów za koszty uzyskania przychodów. (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 maja 2012 r., sygn. ILPB3/423-153/12-2/MS).

Powyższe stanowisko zmierzające niejako do „zawężenia” wykładni pojęcia likwidacji na gruncie CIT, było również prezentowane przez niektóre sądy administracyjne (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2011 r., sygn. akt: II FSK 1661/09 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt: II FSK 123/10).
[page_break]
W tym zakresie należy jednak wskazać, że o ile stanowisko organów podatkowych było w przedmiotowej sprawie niemalże jednolite, to w wyrokach sądów administracyjnych widać było poważne rozbieżności.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał na zupełnie inną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 6 CIT, zgodnie z którą, ograniczenie zawarte w tym przepisie dotyczy jedynie środków trwałych zlikwidowanych na skutek zmiany rodzaju działalności. Stosując argumentację a contrario, NSA wskazywał, że kosztem uzyskania przychodów będzie strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności.

Dodatkowo, NSA podkreślał, że pojęcia „likwidacja” nie można interpretować zawężająco – wyłącznie jako fizyczne unicestwienie środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, albowiem celem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 CIT jest to, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego i w takim przypadku, podatnik powinien mieć możliwość zaliczenia powstałej z tego tytułu straty do kosztów uzyskania przychodów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt: II FSK 109/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt: II FSK 260/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt:  II FSK 591/10).

W związku z licznymi rozbieżnościami dotyczącymi przedmiotowej kwestii, w dniu 25 czerwca 2012 r. wydana została uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której Sąd podzielił korzystne dla podatników stanowisko w zakresie wykładni pojęcia „likwidacji” środków trwałych, wskazując że likwidacja w cale nie musi oznaczać likwidacji w formie fizycznego unicestwienia, lecz może również polegać np. na pozostawieniu nakładów u właściciela wynajmowanego przez podatnika budynku,

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: należy przychylić się do tego nurtu orzecznictwa sądowego, w którym wskazuje się na konieczność szerszego rozumienia pojęcia „likwidacji” i objęcia nim także wycofania (wykreślenia) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej, do czego nawiązuje w swojej treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego – właściciela budynku (środka trwałego).

W konsekwencji powyższego, należy wskazać, że dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty, powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych (inwestycji w obcych środkach trwałych), które utraciły przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, nie będzie miał zastosowania wyjątek z  art. 16 ust. 1 pkt 6 UCIT.

W tym miejscu, należy jednak zauważyć, że nie w każdym przypadku będziemy mogli zaliczyć taką stratę bezwarunkowo do kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowej uchwale NSA w sposób wyraźny wskazał, że: likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Konsekwentnie, ewentualne zaliczenie straty z powstałej z tytułu likwidacji nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym  do kosztów podatkowych powinno być, w ocenie NSA, rozpatrywane z punktu widzenia zasad ogólnych, a więc przez pryzmat art. 15 ust. 1 CIT, a podatnik powinien dokonać oceny, czy działania, które spowodowały stratę były po pierwsze racjonalne, a po drugie, czy w rzeczywistości zmierzały do osiągnięcia, bądź do zachowania albo zabezpieczenia źródła jego przychodów.

Uchwała z dnia 25 czerwca 2012 r., stanowi kolejny już przykład przełamania jednolitego i niekorzystnego dla podatników stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe i z całą pewnością  należy ocenić ją w sposób pozytywny. Pozostaje mieć tylko nadzieję, że nie podzieli ona losu  uchwały  7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2012 r. (sygn. I FPS 3/11), dotyczącej możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu zbycia wierzytelności w kwotach brutto, która nieco ponad rok po wydaniu, praktycznie straci znaczenie ze względu na z planowaną zmianę przepisów CIT od 1 stycznia 2014 r.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *