Zaliczenie takie jest możliwe jednak po spełnieniu ściśle określonych przepisami przesłanek.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.p., ustanawiają ogólną zasadę, że wierzytelności odpisanych jako nieściągalne nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Wyjątkiem od tej zasady są należności zaliczone wcześniej do przychodów podatkowych i których nieściągalność została udokumentowana w ściśle określony przepisami sposób¹.

Przesłanki zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych

Zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów możliwe jest przy spełnieniu w sposób kumulatywny następujących przesłanek:

1) wierzytelność winna być uprzednio zarachowana jako przychód należny na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.²,
2) wierzytelność nie została odpisana jako przedawniona (art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.),
3) wierzytelność została odpisana jako wierzytelność nieściągalna, a jej nieściągalność  została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Udokumentowanie nieściągalnych wierzytelności

Jak wskazano wyżej, przepisy u.p.d.o.p. zawierają zamknięty katalog dokumentów, które stanowią podstawę uznania wierzytelności za nieściągalną. Wierzytelność uznaje się za udokumentowaną, jeżeli jej nieściągalność została potwierdzona:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2) postanowieniem sądu o:

 – oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
– umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
– ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

1) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od tej kwoty.

Postanowienie organu egzekucyjnego o nieściągalności

Na wstępie zaznaczyć należy, że nie należy utożsamiać postanowienia o nieściągalności z postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego może bowiem  nastąpić na skutek wystąpienia innych przesłanek niż brak majątku dłużnika, np. z  powodu uchybień formalnych. Postanowienie o nieściągalności powinno zawierać ocenę stanu majątkowego dłużnika, wskazując jednocześnie, że podstawą stwierdzenia nieściągalności wierzytelności jest brak majątku, z którego może być ona zaspokojona³. Tylko zatem postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zawierające ocenę, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, może stanowić podstawę do stwierdzenia nieściągalności wierzytelności.

Wątpliwości mogą się pojawić w sytuacji, gdy tylko część wierzytelności została skierowana do egzekucji lub gdy przedsiębiorca posiada kilka wymagalnych wierzytelności wobec tego samego dłużnika.

W pierwszej z opisanych sytuacji, ugruntowane jest stanowisko, że uzyskanie postanowienia o nieściągalności jedynie części wierzytelności, którą podatnik skierował do egzekucji, nie stanowi przeszkody do odpisania jako nieściągalnej całej należności posiadanej wobec danego dłużnika.

W drugim przypadku, organy podatkowe zajmują rozbieżne stanowiska. Zgodnie z pierwszym z nich, gdy podatnik posiada kilka wymagalnych wierzytelności wobec tego samego dłużnika, dla celów podatkowych powinien nieściągalność każdej z nich udokumentować osobno. W wyroku WSA oddalającym skargę na interpretację podatkową Sąd stwierdził: „nie można w sposób jednoznaczny stwierdzić, iż przy tożsamości dłużnika wszelkie jego wierzytelności można uznać za nieściągalne na podstawie jednego postanowienia o nieściągalności wydanego przez właściwy organ egzekucyjny (art. 16 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), dotyczącego tylko jednej z wielu wierzytelności”⁴. Wydane zostały jednak również interpretacje indywidualne potwierdzające, że posiadanie przez podatnika postanowienia dotyczącego braku majątku dłużnika uprawnia podatnika do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wierzytelności, wykazanych uprzednio jako przychód należny, wymagalnych względem dłużnika, którego majątku nie stwierdzono, w dniu otrzymania postanowienia organu egzekucyjnego o nieściągalności⁵ .

Zaznaczyć należy, że jeśli wierzytelność była zabezpieczona, nieściągalność jej należy udokumentować nie tylko w stosunku do dłużnika, ale także w stosunku do poręczycieli⁶.

Postanowienie o nieściągalności, aby było uznane za dokumentujące nieściągalność musi być uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu. Oznacza to że wierzyciel musi uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów⁷.

Postępowanie upadłościowe

Przepisy ściśle wskazują, które postanowienia wydawane w toku postępowania upadłościowego mogą stanowić podstawę zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z postanowienia powinno wynikać, że majątek dłużnika jest niewystarczający, aby pokryć z niego koszty postępowania upadłościowego. Oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub umorzenie postępowania upadłościowego z innych przyczyn nie daje podstaw do zaliczenia wierzytelności do kosztów podatkowych.

Również wydanie przez sąd postanowienia o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika nie uprawnia zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, nawet gdy zgodnie z informacją uzyskaną od syndyka spłata wierzytelności jest mało prawdopodobna⁸. Dopiero uzyskanie postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika będzie stanowiło podstawę do wykazania w kosztach podatkowych niezaspokojonej wierzytelności lub jej części.

Protokół podatnika

Podatnik ma prawo zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne, udokumentowane sporządzonym przez niego protokołem, związane z dochodzeniem wierzytelności, byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności. W praktyce w ten sposób można dokumentować zatem  stosunkowo niewielkie kwoty wierzytelności, gdy wszczęcie postępowanie egzekucyjnego jest dla podatnika nieopłacalne.

Przepisy u.p.d.o.p. nie określają wymogów co do treści protokołu. Niewątpliwie powinien on zawierać podstawowe elementy dowodu księgowego, tj. datę sporządzenia, numer, dane podatnika, podstawę prawną, informację o wierzytelności (wartość, dane dłużnika, oznaczenie dokumentu potwierdzającego wierzytelność). Protokół powinien być również podpisany przez osobę (osoby) upoważnione do reprezentowania podatnika.

W protokole należy porównać wielkość wierzytelności z przewidywanymi (realnymi) kosztami procesowymi i egzekucyjnymi, jakie trzeba ponieść w związku z dochodzeniem danej wierzytelności. Kosztami tymi mogą być np. koszty sądowe, koszty zastępstwa procesowego, koszty zaliczki na ekspertyzy biegłych, koszty egzekucji, wydatki związane z poszukiwaniem dłużnika, koszty sporządzenia aktualnych dokumentów podatnika, jak poświadczenia notarialne itp. Należy tu jednak zwrócić uwagę, że dokonując kalkulacji przewidywanych kosztów procesowych i egzekucyjnych, podatnik powinien zachować szczególną staranność i ostrożność. Koszty te stanowią bowiem limit, do wysokości którego wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalna, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu⁹.

Data zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych

Przepisy u.p.d.o.p. nie precyzują momentu zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Należy stosować tu ogólne reguły przypisywania kosztów pośrednich do określonego roku podatkowego.

Nieściągalna wierzytelność zaliczona być może zatem do kosztów podatkowych w dacie łącznego spełnienia następujących warunków:

1) w księgach podatnika wierzytelność jest odpisana jako nieściągalna,
2) nieściągalność wierzytelności jest prawidłowo udokumentowana.

Gdy warunki te spełnione są w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów podatkowych będzie możliwe z momentem spełnienia ostatniego z nich¹⁰.
Terminem granicznym jest natomiast dzień przedawnienia danej wierzytelności¹¹.

1) Kwestię tę regulują  przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25 i ust. 2 u.p.d.o.p.
2) Tylko wierzytelności uznane jako przychody należne w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. mogą być odpisane jako nieściągalne – por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 lipca 2009 r. nr ILPB3/423-275/09-2/MC.
3) Por. np. pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 listopada 1995 r. nr PO 4/AS-722-837/95, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2011 r. nr IBPBI/1/415-136/11/AB.
4) wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 132/11. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1754/07.
5) Por. np. interpretacje indywidualne Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2010 r. nr IPPB3/423-421/10-5/JB, z dnia 12 stycznia 2011 r. nr IPPB3/423-729/10-4/JB i z dnia 16 października 2012 r. nr IPPB3/423-553/12-2/MS.
6) Por. np. wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 173/08.
7) Wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1754/07.
8) Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2009 r. nr ITPB1/415-70/09/DP.
9) Por. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2010 r. nr IPPB3/423-281/10-2/JB, .
10) Por. interpretację Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 marca 2011 r. nr IPPB3/423-53/11-4/JB.
11) Por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1433/12.