Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży sprzętu i odzieży sportowej. Działalność prowadzona jest z wykorzystaniem sieci sklepów zlokalizowanych w wynajmowanych placówkach. Spółka poszukuje najlepszych lokalizacji dla swoich sklepów w celu zoptymalizowania sprzedaży. Zdarza się, że niektóre lokalizacje posiadają już najemców, co wiąże się z koniecznością podjęcia przez Spółkę negocjacji z dotychczasowymi najemcami, w celu odstąpienia lokalu na rzecz Spółki. W praktyce, Spółka zobowiązuje się do zapłaty na rzecz dotychczasowego najemcy tzw., odstępnego w związku zrzeczeniem się na rzecz Spółki praw i obowiązków wynikających z dotychczasowej umowy najmu. Dla celów rachunkowych Spółka traktuje wydatek w postaci odstępnego, jako koszt rozliczany proporcjonalnie do okresu, jakiego dotyczy umowa najmu. Jednocześnie, dla celów kalkulacji podatku dochodowego Spółka rozlicza przedmiotowy wydatek jednorazowo w kosztach, w dacie jego zapłaty.

Spółka wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych [dalej: ustawa o PDOP], która potwierdzałaby prawidłowość przyjętej praktyki. Spółka argumentowała, że odstępne jest opłatą o charakterze jednorazowym, której poniesienie wiąże się ściśle z rozwiązaniem umowy najmu przez dotychczasowego najemcę, a zatem z jednorazowym i konkretnym zdarzeniem gospodarczym, i nie ma wpływu na prowadzoną przez Spółkę działlaność w przyszłości.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W interpretacji podniesiono brzmienie art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, z których wynika, że koszty pośrednio związane z przychodami są potrącane dla celów PDOP w dacie ich poniesienia, rozumianym, jako dzień, na który dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych Spółki. W ocenie Dyrektora, z uwagi na powyższe, dla celów PDOP, Spółka powinna rozpoznawać koszty odstępnego w czasie, w okresach miesięcznych do czasu zakończenia umów najmu.

Po uprzednim, bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na otrzymaną interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W rezultacie rozpatrzenia sprawy przez WSA został wydany wyrok uwzględniający argumentację Spółki i uchylający interpretację Ministra Finansów. Od przedmiotowego wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną do NSA.

Orzeczenie NSA

NSA uznał skargą kasacyjną za niezasadną. Podkreślił, że zagadnienia związane z powstaniem obowiązku podatkowego, wysokością podatku oraz „rygorami zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu” zostały określone w przepisach podatkowych, tj. w ustawie o PDOP. W ocenie NSA, uwzględnianie zapisów ustawy o rachunkowości przy ocenie skutków podatkowych jest możliwe wyłącznie tam, gdzie przepisy ustawy o PDOP zawierają wyraźne odesłanie do jej treści. Zdaniem Sądu odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości jest uzasadnione w odniesieniu do niezdefiniowanych w ustawie podatkowej pojęć, tj. rezerw czy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Brak jest jednak takiego uzasadnienia w odniesieniu do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Komentarz

Stanowisko przyjęte przez NSA w komentowanym wyroku należy ocenić pozytywnie. Należy bowiem uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP. Data zapisu w księgach nie jest bowiem datą ujęcia kosztu podatkowego, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Pogląd taki został również wyrażony w wyroku NSA z 20 lipca 2011 r. (sygn. akt II FSK 414/10).
[page_break]
Rozstrzygniecie NSA z 9 grudnia 2011 r. jest pozytywnym sygnałem dla podatników, dowodzącym, że dla oceny skutków podatkowych kluczowa jest przede wszystkim rzetelna i wnikliwa wykładnia literalna przepisów. NSA odchodzi bowiem od pobieżnej analizy brzmienia art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o PDOP, która prowadzi do zautomatyzowania procesu kwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych, na podstawie daty ujęcia danego wydatku w księgach. NSA zwrócił uwagę, że w treści art. 15 ust. 4e ustawy O PDOP posłużono się zwrotem „(…) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (…)”, a nie określeniem „(…) uważa się dzień, na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych (…)”, co dodatkowo wskazuje na brak związku „kosztu”, o którym mowa w tym przepisie, z kategorią kosztu na gruncie rachunkowym.

Z perspektywy konkretnej sprawy, będącej przedmiotem orzeczenia, pozytywnie należy ocenić uznanie konkretnej kategorii kosztu tj. „odstępnego” za kategorię wydatku, która nie podlega rozliczaniu dla celów podatkowych w odniesieniu do okresu czasu, na jaki zwarta została umowa najmu. W tym zakresie poza podjęciem wykładni gramatycznej przepisów ustawy, należy uwzględnić również względy ekonomiczne i biznesowe. Charakter opłaty „odstępnego” wskazuje, że jest to wydatek o charakterze jednorazowym, który w żadne sposób nie odnosi się do trwania umowy najmu, ani też nie dotyczy działalności prowadzonej przez Spółkę w okresie jej obowiązywania. Wysokość „odstępnego” nie jest kalkulowana w odniesieniu do okresu, na jaki została zawarta nowa umowa, jak również jest niezależna od wysokości potencjalnych bądź prognozowanych przychodów z działalności prowadzonej przez Spółkę w nowej placówce.

Komentowane rozstrzygnięcie NSA może mieć również znaczenie dla praktyki rozliczania innych kategorii kosztów takich, jak np. prowizje od pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, w przypadku ich rachunkowego rozliczania w czasie.

Podstawa prawna

Art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.)