Potrącenie wzajemnych należności nie generuje podatkowych różnic kursowych – wyrok NSA z 17 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1543/09

Stan faktyczny oraz przebieg postępowania

W omawianej sprawie organy podatkowe zakwestionowały wykazanie przez podatnika straty podatkowej, ustalając jednocześnie jego zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003 r. W ocenie organów spółka zaniżyła przychody podatkowe oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez uwzględnienie w kalkulacji podatku odpowiednio dodatnich i ujemnych różnic kursowych, powstałych w związku z dokonaniem kompensaty zobowiązań z przysługującymi podatnikowi należnościami.

W toku postępowania organy podatkowe podniosły, że wykładnia art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., nie uprawniała do uznania, że „potrącenie” i „zapłata” są pojęciami tożsamymi. Mimo że zarówno zapłata jak i potrącenie wywołują taki sam skutek z punktu widzenia spełnienia świadczenia, to jednak wyłącznie w przypadku zapłaty podatnik faktycznie obejmuje we władanie określoną sumę pieniędzy. Sytuacja taka nie ma miejsca w przypadku potrącenia zobowiązań. W konsekwencji, brak przepływu środków pieniężnych między podatnikiem, a jego kontrahentem wyklucza rozpoznanie podatkowych różnic kursowych na gruncie ustawy o CIT.

WSA rozpatrujący sprawę, wskutek wniesionej przez podatnika skargi na decyzję organu II instancji, uznał, że różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku i nie powstają w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności. Zdaniem WSA w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. w przypadku kompensaty zobowiązań nie dochodziło do zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy o CIT generującej podatkowe różnice kursowe.

Stanowisko NSA

Sprawa doczekała się rozstrzygnięcia przez NSA, który potwierdził pogląd wyrażony w wyroku sądu I instancji i prezentowany w sprawie przez organy podatkowe.

NSA powołał argument sądu I instancji, że art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., nie łączył kosztu z wygaśnięciem zobowiązania, lecz z faktycznym poniesieniem określonego ciężaru, tj. wydatku.

NSA podkreślił również, że różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonanych drogą faktycznych transferów pieniężnych. W przypadku potrącenia nie dochodzi bowiem do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. NSA stwierdził, że koszt musi mieć charakter rzeczywisty, a nie wyłącznie znajdować odzwierciedlenie w ujęciu bilansowym w księgach rachunkowych podatnika. NSA podniósł również, że podatkowe różnice kursowe mogą powstać jedynie w odniesieniu do transferów pieniężnych dokonywanych za pośrednictwem banku.

Komentarz

Komentowany wyrok rozpatrywał zagadnienie rozpoznawania podatkowych różnic kursowych od kompensaty na gruncie przepisu art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy o CIT, który obowiązywał do końca 2006 r. Zgodnie z tym przepisem  „jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów”.

Wraz z nowelizacją ustawy o CIT, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., wprowadzono obowiązujący do dziś art. 15a określający te zdarzenia, z których wystąpieniem należy łączyć powstanie podatkowych różnic kursowych. Przepisy ustawy o CIT w kształcie z 2003 r. nie precyzowały, tak jak to czynią obecnie, że za  „dzień zapłaty”, w rozumieniu przepisów dotyczących powstania różnic kursowych, uznaje się „uregulowanie zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”. Należy jednak zwrócić uwagę, że w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. ustawa o CIT nie formułowała jakichkolwiek ograniczeń w zakresie rozumienia pojęcia „zapłaty”. Zgodnie z definicją słownikową pojęcie „zapłata” oznacza „uiszczenie należności za coś”, podczas gdy „uiszczać” to „uregulować należność za coś” (www.sjp.pwn.pl). Leksykalne znaczenie słowa „zapłata” nie ogranicza się zatem wyłącznie do fizycznej wypłaty pieniądza, jako formy uiszczenia należności, lecz wskazuje na jej szerokie znaczenie jako sposobu uregulowania zobowiązania. Zatem skoro ustawa o CIT, w brzmieniu przed 1 stycznia 2007 r., nie zawierała definicji „zapłaty”, to każdorazowa wykładnia tego pojęcia w odniesieniu do ówczesnego stanu prawnego powinna uwzględniać znaczenie nadane mu przez definicję słownikową.

Rozstrzygnięcie zawarte w komentowanym wyroku nie uwzględnia gospodarczego znaczenia potrącenia wzajemnych wierzytelności jako powszechnie stosowanej przez podmioty gospodarcze formy zapłaty. Kompensata jest bowiem formą spełnienia przez dłużnika świadczenia na rzecz wierzyciela, a jej efektem jest nie tylko zwolnienie dłużnika z zobowiązania, lecz również skuteczne wygaśnięcie tego zobowiązania względem wierzyciela. Oznacza to, że, pomimo braku fizycznego transferu gotówki, wzajemne należności zostają uregulowane, a każda ze stron ponosi koszt odpowiadający wartości ciążącego na niej dotąd zobowiązania. Ponadto, warto pamiętać, że ani przepisy ustaw podatkowych, ani przepisy szeroko rozumianego prawa gospodarczego nie nakazują regulowania wszelkich należności wyłącznie w formie faktycznych przepływów pieniężnych. W tym sensie, wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy o CIT z 2003 r. ograniczająca prawo do rozpoznania różnic kursowych od kompensaty, ze względu na brak towarzyszącego jej faktycznego transferu gotówki, wydaje się nie uwzględniać realiów życia gospodarczego.

Komentowane orzeczenie jest sprzeczne z treścią rozstrzygnięcia innego składu tego sądu, zawartego w wyroku z 18 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1183/08), w którym NSA potwierdził, że również w 2003 r. potrącenie wzajemnych należności związane było z powstaniem podatkowych różnic kursowych.

Komentowany wyrok stanowi jednak kontynuację linii orzecznictwa odmawiającej podatnikom prawa do rozpoznawania różnic kursowych od kompensaty zobowiązań na gruncie przepisów ustawy o CIT przed 1 stycznia 2007 r. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach NSA z 6 października 2004 r. (sygn. akt FSK 283/04) oraz z 23 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1570/06).

Podstawa prawna:

Art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Wymagane pola są oznaczone *