W świetle ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych¹ (ZFŚSU) Fundusz tworzą pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty (art. 3 ust. 1 ZFŚSU). Pracodawcy prowadzący działalność w formie jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych tworzą Fundusz, bez względu na liczbę zatrudnianych pracowników (art. 3 ust. 2 ZFŚSU). Zgodnie z art. 5 ZSŚSU Fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Środki Funduszu zwiększa się między innymi o: odsetki od środków Funduszu, wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe.

Co istotne środkami Funduszu administruje pracodawca. Środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym i nie podlegają egzekucji, z wyjątkiem przypadków, gdy egzekucja jest prowadzona w związku z zobowiązaniami Funduszu (art. 10 i 12 ZFŚSU). Ponadto należy zaznaczyć, iż sposób korzystania ze środków Funduszu, tak od strony przedmiotowej jak i podmiotowej jest w sposób szczegółowy regulowany przez ZFŚSU (przede wszystkim obowiązek dokonywania uzgodnień z pracownikami)².

Wszystkie te specyficzne cechy związane z funkcjonowanie i dysponowaniem Funduszem powodują, iż pracodawca w odniesieniu do czynności związanych z Funduszem staje się jedynie administratorem. W istocie pracodawca wykonuje czynności administracyjne, których obowiązek wykonania wynika z ZFŚSU. Co więcej nieprawidłowe gospodarowanie Funduszem naraża pracodawcę na określone sankcje. W tym sensie pomimo, iż w odniesieniu do „zwykłej” działalności pracodawca ma przymiot podmiotowości w podatku VAT, takiej cechy nie będzie miał – co do zasady – w związku z dysponowaniem środkami zgromadzonymi w Funduszu. Pracodawca nie działa bowiem jako podatnik VAT w odniesieniu do tychże czynności, co jest niezbędne dla zakresu podmiotowego opodatkowania na gruncie Dyrektywy 2006/112³ i orzecznictwa Trybunału. W tym sensie powstaje ciekawa konstrukcja, gdzie pracodawca występuję zarówno jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą objętą VAT oraz jako „podmiot prywatny” administrujący ZFŚS („sfera prywatna pracodawcy”). Koncepcja ta jest akceptowane przez polskie sądy administracyjne.

Rozpatrując spór dotyczący opodatkowania pożyczek udzielanych w ramach ZFŚS NSA w wyroku z 2.9.2008 r. (I FSK 1076/07) na wstępie zaznaczył, iż  z ogólnych zasad podatku VAT wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy jest wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim charakterze. NSA słusznie zaznaczył, iż podmiot zobowiązany do utworzenia i administrowania Funduszem podejmuje działania techniczne o charakterze nieodpłatnym, które pozostają całkowicie poza prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podmiot nie rozpoczyna i nie prowadzi działalności gospodarczej w celu dysponowania  Funduszem i aby w jego ramach udzielać pracownikom pożyczek mieszkaniowych. Wykonuje te czynności tylko dlatego, że taki obowiązek nakłada na niego ZFŚSU. W konsekwencji zdaniem NSA podmiot wykonując czynności związane z udzielaniem swoim pracownikom zwrotnych pożyczek na cele mieszkaniowe z ZFŚS nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko znajdujemy także w nowszym orzecznictwie NSA. Przykładowo w wyroku z 22.10.2010 r. (I FSK 1727/09) NSA podzielając w pełni poglądy wyrażone w wyroku z 2.9.2008 r. zaznaczył dodatkowo, iż samo posłużenie się w definicji art. 2 pkt 1 ZFŚSU pojęciem „pracodawcy” jako podmiotu świadczącego usługi w ramach działalności socjalnej, nie może przesądzać o jego statusie prawnopodatkowym w podatku od towarów i usług.

Pomimo jednolitej linii orzeczniczej zasadniczo w opinii organów podatkowych udzielanie przez pracodawcę pożyczek z ZFŚS podlega VAT, a pracodawca działa w odniesieniu do tych czynności jako podatnik VAT. Organy uzasadniają swoją argumentację poprzez odwołanie się do ZFŚSU, która posługuje się pojęciem „pracodawcy”, czy też „usługi” co ma wskazywać, iż pracodawca działa jako podatnik VAT. W interpretacji z 16.2.2010 r. (ITPP1/443-1149/09/MS) Dyrektor IS w Bydgoszczy zaznaczył, iż z treści art. 2 pkt 1 ZFŚSU wynika, iż przez działalność socjalną rozumie się usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form krajowego wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, udzielanie pomocy materialnej (rzeczowej lub finansowej), a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową. Powołując się zatem na sformułowania ZFŚSU organ podatkowy stwierdził, że przywołana ustawa wyraźnie definiuje funkcję pracodawcy jako podmiotu świadczącego usługę. W opinii Dyrektora IS w Bydgoszczy na ZFŚS składają się pieniądze pracowników, niemniej jednak pracodawca rozporządzający tymi pieniędzmi i pobierający odsetki od udzielonych pożyczek na cele mieszkaniowe staje się podmiotem świadczącym usługę udzielania pożyczek na rzecz swoich pracowników, która może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT jako usługa finansowa. W tym przypadku podstawą opodatkowania zdaniem organu podatkowego jest w świetle art. 29 ust. 1 VATU⁴ kwota odsetek od udzielonej pożyczki. Analogiczne stanowisko również poprzez odwołanie się do ZFŚSU zajął Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji z 9.2.2009 r. (ILPP1/443-1110/08-4/MK). W tym przypadku podkreślono z kolei, iż na podstawie utworzonego ZFŚS, pracodawca zobowiązany jest do przyznawania pracownikom ulgowych usług oraz świadczeń. W opinii Dyrektora IS w Poznaniu Taka konstrukcja przepisów – w szczególności art. 8 ust. 1 ww. ustawy – wskazuje bezspornie na usługowy charakter stosunku łączącego strony⁵.

W moim przekonaniu konstruowanie podmiotowości w podatku VAT poprzez odwołanie się do pojęć używanych w ustawach pozapodatkowych jest niewłaściwe. Przede wszystkim o statusie podatnika VAT decyduje obiektywny charakter czynności – wykonywania samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 Dyrektywy 2006/112 (art. 15 VATU). Działania w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do określonych czynności nie można rekonstruować z pominięciem realiów ekonomicznych poprzez proste odwoływanie się do pojęć używanych na gruncie innych gałęzi prawa (tu ZFŚSU). Z punktu widzenia unijnego systemu VAT taki zabieg jest niedopuszczalny.

Niezależnie od powyższego należy zaznaczyć, iż w pewnych przypadkach pracodawca może występować jako podatnik VAT w odniesieniu do świadczeń socjalnych, pod warunkiem jednak, iż samodzielnie świadczy tego typu usługi. Zaznaczył to WSA we Wrocławiu w wyroku z 18.2.2010 r. (I SA/Wr 1770/09) podkreślając słusznie, iż jeśli  pracodawca, samodzielnie świadczy usługi o charakterze socjalnym na rzecz pracowników (np. związane z wypoczynkiem) i koszty świadczenia tych usług pokrywane są w całości lub w części ze środków ZFŚS, są to wówczas usługi świadczone przez podatnika podatku od towarów i usług i są to usługi świadczone za wynagrodzeniem. Jak zaznaczył dalej WSA we Wrocławiu Fakt, że pracodawca, działając jako podmiot administrujący ZFŚS, sam dokonuje wypłaty z Funduszu nie uprawnia do stwierdzenia, że w tej części nie otrzymuje wynagrodzenia za wykonaną usługę.

1) Ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 1996 r., nr 70 poz. 335).
2) M. Chomiuk/T. Pabiański Czynności finansowane z ZFŚŚ w świetle przepisów o VAT, Przegląd Podatkowy nr 11/2005, s. 66 i n.
3) Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1).
4) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.).
5) Zgodnie z art. 8 ust. 1 ZFŚSU: Przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z Funduszu uzależnia się od sytuacji życiowej, rodzinnej i materialnej osoby uprawnionej do korzystania z Funduszu.