Miejsce świadczenia usług w przepisach krajowych oraz unijnych
Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (zwanej dalej: ustawą o VAT) określają na potrzeby opodatkowania transakcji w obrocie zagranicznym miejsce świadczenia usług, które jest jednocześnie miejscem (krajem) opodatkowania usługi. W tym momencie należy zwrócić uwagę, że zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia usług zostały zasadniczo zmienione z dniem 1 stycznia 2010 r. W chwili obecnej, stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Jednakże przepisy przewidują szereg wyjątków od powyżej opisanej zasady. Wśród wspomnianych wyjątków znajdują się usługi związane z nieruchomościami, które w świetle art. 28e ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości, której dotyczą.
W przykładowym wyliczeniu usług związanych z nieruchomościami ustawodawca wymienił usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takie jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Zaznaczyć jednak należy, że wspomniany katalog usług związanych z nieruchomościami posiada jednak charakter otwarty, bowiem do tego rodzaju usług należy zaliczyć każdą usługę, która dotyczy nieruchomości. Nie jest jednak wystarczająco określone jaki związek powinien następować pomiędzy usługą dotyczącą nieruchomościami a samą nieruchomością.
Ponadto dodać należy, iż przepisowi art. 28e polskiej ustawy o VAT odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.
Pomimo tego, że art. 28e ustawy dość wiernie oddaje myśl zawartą w przepisie unijnym, to jednak różnicą redakcyjną jest to, iż prawodawca unijny posłużył się określeniem usług: „przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości”. Stwierdzenie to oddaje sens tego przepisu, w którym chodzi właśnie o oddanie przez usługodawcę w ramach określonego stosunku prawnego bądź faktycznego, nieruchomości do używania (użytkowania) innemu podmiotowi.
Stanowisko polskich sądów oraz organów podatkowych
W polskim orzecznictwie sądowym, jak również interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe można zetknąć się z poglądami, iż kompleksowe usługi magazynowania polegają opodatkowaniu VAT według reguły określonej w art. 28b ustawy o VAT, czyli w kraju nabywcy, jak również, że stanowią one usługi związane z nieruchomością, opodatkowane w Polsce na podstawie art. 28e ustawy o VAT.
Przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 572/10) stwierdzono, że usługi magazynowania nie są usługami związanymi z nieruchomościami. Zdaniem sądu: „Nie można zaklasyfikować tych usług do kategorii usług obejmujących „przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości”. Przedmiotem umów zawieranych przez spółkę z kontrahentami jest bowiem obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi dysponuje spółka, i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy czy leasingu). Fakt, że spółka dysponuje magazynami, w których towar jest przejściowo składowany, nie może zatem przesądzać o uznaniu przedmiotowych usług za „usługi związane z nieruchomościami”, tym bardziej, że powierzchnie magazynowe nie są klientom w sposób swobodny udostępniane (w odróżnieniu np. od udostępnienia powierzchni klientowi w ramach usługi hotelowej, wprost zaliczonej do kategorii usług związanych z nieruchomościami na podstawie art. 28e).”
[page_break]
Tożsame stanowisko wyrażone jest również w wyrokach sądów: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2011r. (sygn. akt I SA/Go 1278/10), czy też wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 1090/10). Z kolei na opodatkowanie usług magazynowanych według reguł ogólnych w zakresie miejsca świadczenia usług wskazywano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1108/09-2/IK), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2008 r. (sygn. ILPP2/443-144/08-4/SJ), jak również w interpretacji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 31 stycznia 2005 r. (sygn. III-2/443-383/04/MS).
Jednakże w orzeczeniu z dnia 16 grudnia 2011 r. (sygn akt I FSK 220/11) NSA podkreślił, iż „nie jest wykluczona i taka sytuacja, że specyfika danej usługi magazynowania (z uwagi np. na rodzaj przechowywanego towaru, jego przeznaczenie, czy same warunki przechowywania), tkwiąca w niej samej a nie w innych przesłankach leżących poza usługą, może być i taka, że jej świadczenie wymagać będzie wykorzystania nieruchomości o ściśle określonym położeniu (brak możliwości wyświadczenia takiej usługi w innym miejscu, na innej nieruchomości). Wówczas będzie istniał bezpośredni związek usługi z konkretną nieruchomością.”
Również z aktualnie wydawanych interpretacji podatkowych wynika, że organy podatkowe uznają usługi magazynowania za usługo dotyczące nieruchomości, a tym samym opodatkowane VAT na podstawie art. 28e ustawy o VAT. W taki sposób wskazano m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2012 r. (sygn. IBPP3/443-1281/11/PK), czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 października 2011 r. (sygn. ITPP2/443-1024/11/AW).
Mając na względzie istniejące rozbieżności w orzecznictwie NSA postanowieniem z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 611/11) skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W przedmiotowym pytaniu NSA wniósł o wyjaśnienie, czy przepis art. 44 i 47 Dyrektywy 2006?112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania towarów są usługami opodatkowanymi według miejsca położenia nieruchomości czy według miejsca siedziby czy zamieszkania usługobiorcy.
Usługi związane z nieruchomościami w orzecznictwie unijnym
Liczne próby zdefiniowania usług związanych z nieruchomościami były podejmowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dale: TSUE, wcześniej ETS) na tle częściowo pokrywającego się treścią art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy. W tym miejscu warto zauważyć, że w orzeczeniu z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Trybunał stwierdził, że odpłatna cesja zezwoleń na dokonywanie połowów dotyczących danej rzeki stanowi świadczenie usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu tego przepisu. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał wyraził pogląd, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy.
Na tle zaistniałem stanu faktycznego ETS zauważył, że prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentrowało się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które – tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym – polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi. Trybunał doszedł do wniosku, iż istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą. W związku z tym takie usługi, jak świadczone przez Heger, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy (motyw 26).
Z kolei w wyroku z dnia 3 września 2009 r. (sygn. C-37/08) Trybunał badał jakie jest w świetle art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy miejsce świadczenia usług stowarzyszenia, którego działalność polega na organizowaniu wymiany pomiędzy jego członkami ich praw do korzystania w oznaczonym czasie z lokali wakacyjnych, w zamian za co stowarzyszenie to pobiera od jego członków opłaty wpisowe, roczne składki i opłaty za wymianę.
Odnosząc się do kryteriów stosowania art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Trybunał przypomniał, że przepis ten należy stosować w ten sposób, iż powinien istnieć „wystarczająco bezpośredni” związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.
Oceniając stan faktyczny będący przedmiotem sporu Trybunał uznał, iż wykładni art. 9 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że miejscem świadczenia usług stowarzyszenia, którego działalność polega na organizowaniu wymiany pomiędzy członkami ich praw do korzystania w oznaczonym czasie z lokali wakacyjnych, w zamian za co stowarzyszenie to pobiera od swych członków opłaty wpisowe, roczne składki członkowskie i opłaty za wymianę, jest miejsce, w którym znajduje się nieruchomość, w odniesieniu do której dany członek ma prawo do korzystania w oznaczonym czasie.
Trybunał orzekał również w świetle art. 45 Dyrektywy 2006/112/WE w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją przepisów w zakresie miejsca świadczenia, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. W wyroku z dnia 27 października 2011 r. (sygn. C-530/09) TSUE badał czy przepisy Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług obejmujących tworzenie, czasowe udostępnianie oraz w razie potrzeby transport i montaż stoisk wystawowych na rzecz klientów wystawiających towary lub usługi na targach i wystawach należy uznać za świadczenie usług pomocniczych względem działalności, o której mowa w art. 52 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, czy też za świadczenie usług reklamy, o których mowa w art. 56 ust. 1 lit. b) tejże dyrektywy. W odniesieniu do usług związanych ze stoiskami targowymi, Trybunał uznał, że w każdym wypadku i niezależnie od rozważanej sytuacji świadczenie takich usług nie może być uznane za świadczenie usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 45 2006/112/WE (motyw 29). Trybunał wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie stosowania wskazanego art. 45. Tymczasem, jak zauważył TSUE, świadczenie takich usług nie ma żadnego bezpośredniego związku z nieruchomością, gdyż sam fakt, iż stoisko targowe lub wystawowe musi być w sposób nieodzowny i na pewien czas umieszczone na nieruchomości lub w jej obrębie nie jest w tym względzie wystarczający.
