Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatniczka wskazała, że wraz z mężem jest wspólnikiem spółki osobowej. Ich syn rozważa dokonanie darowizny na rzecz spółki. W tej sytuacji zadano pytania, czy w opisanym przypadku podatniczka wraz z mężem będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz czy w razie braku do prawa do powyższego zwolnienia będzie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 125 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.¹ W ocenie podatniczki ponieważ spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego, obowiązek podatkowy powstaje u wspólnika, a nie spółki – stąd też darowizna podlega zwolnieniu od podatku na mocy art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych milczy na temat możliwości zaliczenia do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opisanej darowizny. Niemniej jednak, gdyby nawet do opisanego stanu przyszłego miały mieć zastosowanie przepisy u.p.d.o.f., darowizna podlegałaby zwolnieniu, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że zgodnie z art. 8 K.s.h. spółki osobowe mogą we własnym imieniu nabywać prawa, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywane. Wobec powyższego, skoro nabywcami darowizny nie byliby wspólnicy lecz spółka, darowizna stanowiłaby jej przychód w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Adresatami wskazanego przez podatnika zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. są natomiast osoby fizyczne, a co za tym idzie nie może mieć ono zastosowania do opisanej we wniosku sytuacji.

WSA w Warszawie oraz NSA podtrzymały stanowisko zaprezentowane przez organ. NSA wyjaśnił, że spółki osobowe na mocy art. 8 K.s.h. mogą być podmiotem stosunku prawnego – tym samym to spółka osobowa, a nie jej wspólnicy nabywają nieodpłatne świadczenie. W sprawie nie mógł zatem mieć zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., jako że spółka nie może otrzymać nieodpłatnego świadczenia od osób zaliczanych do I i II grupy podatkowej. W ocenie NSA do opisanego zdarzenia przyszłego miałby zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ to spółka osobowa nabyłaby nieodpłatne świadczenie, a nie jej wspólnicy. Nie można przyjąć, że przysporzenie z tytułu darowizny powstaje u wspólników, a nie spółki osobowej, ponieważ na gruncie przepisów u.p.d.o.f. nie istnieje pojęcie przychodu spółki osobowej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce opodatkowane są osobno u każdej osoby, będącej wspólnikiem takiej spółki w stosunku do jej udziału, bowiem podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz osoba fizyczna. Opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki osobowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do którego ustalenia należy stosować reguły powołane w ustawie podatkowej. Powyższe stwierdzenie nie daje jednak podstaw do wnioskowania, że spółki osobowe nie osiągają przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jasno stanowi, że opodatkowaniu podlega przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu udziału w zysku osiągniętym przez spółkę nie będącą osobą prawną. W świetle przywołanego przepisu czym innym są zatem zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia (np. darowizna), a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Spółka jawna jest samodzielnym i samoistnym podmiotem prawa gospodarczego, a wspólnicy tejże spółki jedynie uczestniczą w osiąganym przez nią zysku w sposób proporcjonalny do swojego udziału w spółce. Nie można zatem doszukiwać się tożsamości pomiędzy spółką jawną a jej wspólnikami.”

Komentarz
Stanowisko zajęte przez NSA w omawianym wyroku pokazuje, że transakcje, w których jedną ze stron jest spółka osobowa nie mogą być oceniane pod względem ich skutków w sferze podatkowej przez pryzmat przepisów odnoszących się do grup podatkowych. W szczególności dokonując transakcji ze spółką osobową nie można oceniać, czy spółka taka zaliczana jest do pierwszej grupy podatkowej, co w określonych okolicznościach pozwalałoby na uznanie takiej transakcji za zwolnioną z podatku (czy to podatku od spadków i darowizn czy też podatku dochodowego).

W rozpatrywanej sprawie podatnik dokonał darowizny na rzecz spółki osobowej, w której wspólnikami byli jego rodzice. Gdyby darowizny takiej dokonał bezpośrednio na rzecz rodziców (jako osób fizycznych), podlegałaby ona zwolnieniu z podatku od darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. Jak widać, odmienne skutki transakcja ta wywołała jednak przez to, że obdarowanym nie byli bezpośrednio rodzice darczyńcy, lecz należąca do nich spółka osobowa. Ta różnica spowodowała, że po stronie spółki konieczne było wykazanie przychodu podatkowego.

1) ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.)