Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że świadczy usługi organizacji imprez turystycznych. Usługi nabywa w ramach importu usług, uznawane zgodnie z art. 119 u.p.t.u.¹ za świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, związane z organizowaniem imprez turystycznych. Podatnik rozważał możliwość ujęcia VAT należnego (naliczonego z tytułu importu usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty) w kalkulacji kosztów marży. Podatnik zapytał, czy VAT należny od importu usług uznawanych za nabywane dla bezpośredniej korzyści turysty związanych z tworzeniem imprez turystycznych można ująć w kalkulacji kosztów marży. W jego ocenie ustalając podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 119 u.p.t.u., powinien on powiększyć cenę nabycia usług o VAT zapłacony należny z tytułu importu usług. Podatnik wskazał też, że w niektórych przypadkach – usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty od podmiotów będących nierezydentami w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., powinien rozpoznać import usług. Obowiązany jest zatem wystawić fakturę wewnętrzną i wykazać VAT należny według właściwej stawki, natomiast nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego z tego tytułu. Cenę nabycia usługi obcej dla bezpośredniej korzyści turysty, o której mowa w art. 119 ust. 2 u.p.t.u., może zatem uwzględnić przy wyliczeniu podstawy opodatkowania dla szczególnej procedury VAT marża od tych usług (stanowiących import usług) w kwocie brutto z uwzględnieniem wykazanego na fakturze wewnętrznej VAT należnego.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że z art. 119 ust. 2 u.p.t.u. wynika, iż marża naliczana przy świadczeniu usług turystyki jest różnicą między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia towarów i usług przez podatnika świadczącego usługi turystyki od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. „Ceną nabycia” jest natomiast wartość, którą świadczący usługi turystki zobowiązany jest zapłacić za nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podatników. Nie jest to zatem ogólny wydatek, jaki ponosi świadczący usługi turystyki w związku z nabywaniem towarów i usług, a jedynie kwota, którą jest zobowiązany zapłacić bezpośrednio dostawcy nabywanych towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty. W konsekwencji do „ceny nabycia”, która stanowi element kalkulacji kosztów marży, nie można wliczyć VAT należnego, naliczonego z tytułu importu usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty.

WSA w Warszawie oddalił skargę wniesioną przez podatnika. Wyrok ten został jednak uchylony przez NSA. NSA odwołał się do art. 308 Dyrektywy 2006/112/WE², który definiuje marżę biur podróży jako różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. Zdaniem Sądu dyrektywa w sposób bezpośredni wskazuje, iż elementem kalkulacyjnym marży ma być faktyczny koszt organizacji danej imprezy. Błędne jest zatem utożsamianie przy wykładni art. 308 dyrektywy pojęcia „faktyczne koszty” z ceną brutto. W tym kontekście podatek należny z tytułu importu usług dla bezpośredniej korzyści turysty stanowi element kalkulacyjny marży, jest bowiem faktycznym kosztem, a tym pojęciem posługuje się ustawodawca w art. 308 dyrektywy. W konsekwencji, dokonując pro unijnej wykładni przepisów u.p.t.u., NSA uznał, że cena nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty obejmuje również podatek należny z tytułu nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty, jeżeli obowiązanym do jego zapłaty jest biuro podróży.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następujące tezy:
„Cena nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty obejmuje również podatek należny z tytułu nabycia usług dla bezpośredniej korzyści turysty, jeżeli obowiązanym do jego zapłaty jest biuro podróży.”

Komentarz
Obecne brzmienie art. 119 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że marżą biur podróży jest różnica między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi turystycznej, a ceną nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Właśnie użyte przez ustawodawcę sformułowanie „cena nabycia” stanowiło podstawę sporu w niniejszej sprawie. Organy uznały bowiem, że nie obejmuje ona wartości podatku należnego z tytułu importu usług, gdyż nie stanowi on elementu płaconej przez podatnika ceny.

NSA nie tyle zakwestionował powyższe wnioski Ministra Finansów, co uznał, że treść przepisu polskiej ustawy jest sprzeczna z przepisami dyrektywy VAT i jako taka powinna podlegać wykładni pro unijnej, aby w ten sposób dostosować jej znaczenie do przepisów unijnych. W konsekwencji Sąd uznał, że obliczając marżę podatnik powinien uwzględnić wszelkie koszty poniesione w związku z nabyciem usług dla bezpośredniej korzyści turysty. Jeżeli zatem usługi te nabywa w ramach importu usług (będąc zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tego tytułu), to kalkulując wysokość marży podatek ten może uwzględnić w łącznej kwocie poniesionych kosztów.

Należy wskazać także, na co również zwrócił uwagę NSA, że w projekcie zmian do u.p.t.u. proponuje się m.in. zmianę brzmienia art. 119 ust. 2 u.p.t.u. Według projektu użyte w tym przepisie sformułowanie „cena nabycia” ma zostać zastąpione sformułowaniem „faktyczne koszty poniesione przez podatnika”. Zmiana ta ma zatem za zadanie dostosowanie polskich regulacji do przepisów unijnych.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)
2) Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L2006.347.1)