Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że rozważa przyjęcie w drodze aportu, na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego, dwóch zakładów produkcyjnych od swojej spółki zależnej. Planowana transakcja obejmie m. in. cesję wybranych umów prawa cywilnego (w tym umów leasingu) funkcjonalnie związanych z działalnością każdego z zakładów. Każdy z zakładów po transakcji będzie kontynuował swoją działalność produkcyjną. Podatnik zapytał, czy w razie przejęcia umów leasingu operacyjnego ma prawo do traktowania tych umów na użytek podatkowy jako umów leasingu operacyjnego – art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.¹, tj. do (I) zaliczenia rat leasingowych w ciężar kosztów podatkowych i (II) po zakończeniu leasingu do nabycia przedmiotu leasingu po cenie nie niższej od hipotetycznej wartości netto, co nie będzie traktowane jako świadczenie częściowo odpłatne w rozumieniu art. 12 ust. 5a lub art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p., mimo że okres używania przez podatnika poszczególnych przedmiotów leasingu będzie krótszy od określonego w art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii podatnik wskazał, że ma prawo do traktowania tych umów jako umów leasingu operacyjnego na użytek podatkowy, mimo iż okres używania przezeń poszczególnych przedmiotów leasingu będzie krótszy od określonego w art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w opisanym stanie faktycznym nie nastąpi sukcesja praw i obowiązków na gruncie przepisów prawa podatkowego, gdyż następstwa takiego nie przewidują przepisy art. 93 i art. 93a Ordynacji podatkowej. Zawarta umowa, inaczej niż na gruncie prawa cywilnego, nie jest kontynuacją umowy zawartej pierwotnie między finansującym a dotychczasowym korzystającym. W ocenie Ministra Finansów w sprawie muszą być spełnione wszystkie warunki wynikające z art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w przeciwnym wypadku umowa leasingu operacyjnego nie będzie rodziła skutków podatkowych.

WSA w Białymstoku oraz NSA nie podzieliły argumentacji zaprezentowanej przez organ. NSA stwierdził, że w sprawie sporne pozostaje to, czy w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego rozliczenie tej umowy należy kontynuować na dotychczasowych zasadach, czy też umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu z brzmienia art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. nie da się wyprowadzić zaprezentowanego przez Ministra Finansów wniosku, że w przypadku przejęcia umowy leasingu przez osobę trzecią, umowę tę należy traktować z podatkowego punktu widzenia jako nową i ponownie oceniać, czy spełnia ona warunki wymienione w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie uzależnia bowiem kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania. Określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Skoro zatem ustawodawca wśród warunków, których spełnienie jest konieczne, aby daną umowę można było traktować jako umowę leasingu, nie wymienia ciągłości podmiotowej po stronie korzystającego lub finansującego, a tym samym nie przeciwstawia się możliwości zmiany stron tej umowy, to nie można twierdzić, że cesja umowy leasingu jest kontynuacją pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego. W dalszym zatem ciągu spełnione zostają kryteria wynikające z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., tj. podstawowy okres trwania umowy, wysokość opłat, czy też przedmiot, którego umowa dotyczy.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. warunki, umożliwiające rozliczenie umowy leasingu w zakresie kosztów i przychodów, odnoszą się wyłącznie do przedmiotu umowy leasingu, a mianowicie czasu jej trwania, rzeczy lub praw, których dotyczy umowa oraz sumy ustalonych z jej tytułu opłat. Ustawodawca nie uzależnia natomiast kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron tej umowy w czasie jej trwania.”

Komentarz
Prezentowany wyrok NSA niewątpliwie należy ocenić jako korzystny, szczególnie dla podatników korzystających w ramach prowadzonej działalności ze środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w ramach umowy leasingu.

Zgodnie z art.17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeżeli umowa leasingu (gdy korzystającym nie jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości oraz suma ustalonych opłat w umowie, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W omawianym wyroku Sąd potwierdził, że jeżeli umowa leasingu spełnia powyższe warunki, umożliwiające uznanie opłat wynikających z umowy za przychody finansującego oraz koszty korzystającego, to cesja takiej umowy na osobę trzecią nie powoduje konieczności ponownego badania spełnienia ww. przesłanek. Innymi słowy, umowa leasingu, która została uznana za spełniającą wymogi wskazane w ww. przepisie, pozostaje taką umową nawet wówczas, gdy zmieni się jedna z jej stron. Wyrok ten jest o tyle istotny, że w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych zdarzały się dotychczas orzeczenia odmiennie traktujące omawiane zagadnienie (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2010 roku, sygn. akt III SA/Wa 2180/10).

1) ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.)