Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji podatnik wskazał, że jest wspólnikiem spółki komandytowej. W ramach współpracy z kontrahentami lub potencjalnymi kontrahentami spółka zaprasza przedstawicieli kontrahentów na spotkania. W zależności od okoliczności spotkania takie odbywają się m.in. w restauracjach. Spotkania nie mają charakteru szczególnie uroczystego, wytwornego czy okazałego, ich celem nie jest imponowanie kontrahentom wystawnością, lecz omówienie bieżących spraw biznesowych na neutralnym gruncie. Wydatki dotyczące spotkań z kontrahentami są dokumentowane rachunkami lub fakturami VAT wystawionymi na spółkę oraz opisywane przez przedstawicieli spółki w sposób umożliwiający ustalenie kontrahenta (partnera biznesowego) oraz celu spotkania. W tym stanie rzeczy zadano pytanie, czy stanowią koszty uzyskania przychodów wydatki ponoszone w związku z zapraszaniem kontrahentów na spotkania w restauracjach, o ile spotkania takie służą załatwianiu spraw służbowych i nie mają charakteru uroczystego lecz polegają na zapewnieniu jedynie standardowego poczęstunku, zwyczajowo przyjętego w takich okolicznościach. W ocenie podatnika powyższe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Nie można ich bowiem potraktować jako wydatków na reprezentację w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f.¹

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej zmierzające do stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika w celu ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. W ocenie organu wydatki na posiłki podawane podczas spotkań z kontrahentami organizowanymi w restauracjach, wiążą się z tworzeniem i utrwalaniem pozytywnego wizerunku firmy. Pomimo tego, że w czasie spotkań z kontrahentami (potencjalnymi kontrahentami), omawiane są zasady współpracy, negocjowane kontrakty itp., to wątpliwości budzi miejsce takiego spotkania, tj. poza siedzibą firmy. Spotkania biznesowe mogą być bowiem organizowane w każdym innym miejscu, zwłaszcza w siedzibach podmiotów gospodarczych. Trudno wykazać zatem inny niż reprezentacja cel poniesienia tych wydatków.

WSA w Krakowie oraz NSA nie zaakceptowały argumentacji organu. NSA wyjaśnił, że kryterium przesądzającym o zaliczeniu danych wydatków do kategorii wydatków na reprezentację nie ma znaczenia miejsce spożytkowania zakupionej usługi lub towaru. Reprezentacyjny charakter wydatku należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej pojęcia reprezentacji, zgodnie z którą jest nią okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Transponując tę definicję na potrzeby prawa podatkowego reprezentacją będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów, z którymi współpracuje. Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku, zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego. NSA uznał w konsekwencji, że nie zawsze wydatek na zakup usług gastronomicznych, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych będzie uznawany za wydatek na cele reprezentacji. Możliwość zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów tej kategorii wydatków uzależniona jest od spełnienia celów wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. lub art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli muszą one być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki nie mogą także odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej a o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następujące tezy:
„Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. reprezentacyjny charakter wydatku należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej. Reprezentacja to ogólnie okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Reprezentacją będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów, z którymi współpracuje. Nie będzie reprezentacją wydatek poczyniony w restauracji na koszt posiłku, zwyczajowo przyjętego w obecnych realiach życia gospodarczego. Wydatki te jednak muszą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie mogą odbiegać od standardów przyjętych w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, a o zaliczeniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie konkretny stan faktyczny sprawy.”

Komentarz
Pojęcie wydatków na reprezentację w dalszym ciągu budzi szereg wątpliwości interpretacyjnych oraz rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Wynikają one z braku ustawowej definicji pojęcia reprezentacji, przez co jego znaczenie ustalane jest na podstawie definicji słownikowej, która przez różne sądy interpretowana jest odmiennie.

W jednym z ostatnich orzeczeń w tym zakresie, tj. w wyroku z dnia 25 stycznia 2012 roku, sygn. akt II FSK 1445/10, NSA pokusił się o próbę wykładni tego pojęcia, przy czym próba ta wzbudziła wiele kontrowersji. Otóż w ocenie Sądu reprezentację należy rozumieć jako „przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu”, a nie jako „wystawność, okazałość, wytworność”. Wydawało się, że wyrok ten całkowicie zrewolucjonizuje orzecznictwo sądowe w omawianym zakresie. Tak się jednak nie stało.

Dominująca część orzecznictwa za reprezentację uznaje bowiem w dalszym ciągu właśnie „wystawność, okazałość, wytworność”. Taki też pogląd wyraził NSA w prezentowanym wyroku. Jednocześnie Sąd stanął na stanowisku, że co do zasady wydatki dotyczące spotkania z kontrahentem z restauracji nie mogą być automatycznie kwalifikowane jako wydatki na reprezentację. Szybko zmieniające się stosunki gospodarcze i zwyczaje rynkowe nie pozwalają już bowiem uznać, że każde wyjście do restauracji stanowi przejaw luksusu i wystawności. Z tego też względu, dla prawidłowej kwalifikacji takich wydatków (jako kosztów lub nie jako kosztów podatkowych) istotne jest dokonanie oceny całokształtu okoliczności konkretnego przypadku.

1) Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.)