Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że zamierza wystąpić ze spółki jawnej za zgodą pozostałych wspólników. W związku z powyższym podatnik otrzyma w pieniądzu przypadający mu udział kapitałowy w spółce, obliczony w trybie art. 65 KSH, tj. odpowiadający udziałowi wspólnika w zyskach i stratach majątku spółki, ustalonego na podstawie bilansu, sporządzonego w wartościach zbywczych (rynkowych). Zdaniem podatnika, wskazana spłata powinna być neutralna w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w przeciwnym razie doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu: raz w trakcie trwania spółki na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5b ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.¹, a po raz drugi w momencie wystąpienia jednego ze wspólników ze spółki osobowej.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ wskazał, że przychód uzyskany z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej zaliczyć należy do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jako przychód z praw majątkowych. Mając zaś na względzie zwolnienie, określone w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. stwierdzono, że opodatkowaniu na gruncie omawianego aktu prawnego podlegała nadwyżka wartości ustalonego udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego wkładu. Nie ma przy tym znaczenia wcześniejsze opodatkowanie dochodów uzyskanych przez wspólników ze źródła z art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z ich udziałem w spółce osobowej, ponieważ jest to opodatkowanie niezależne i odrębne od źródła uzyskania przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

WSA w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok ten został następnie uchylony przez NSA, który podzielił stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów. NSA zauważył, że brzmienie  art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wskazuje, iż zwolnieniu od podatku podlegają przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej. Hipotezą tej normy objęto zatem zwrot wkładów w spółce osobowej, w tym spółki jawnej, do wysokości wniesionych wkładów do tej spółki. Zdaniem Sądu powyższy przepis wskazuje wyłącznie na zwolnienie przychodu związanego ze zwrotem wkładu, a więc w tej części udziału, która została wniesiona przez wspólnika spółki jawnej. Zwolnieniu od podatku podlega zatem tylko przychód równy wkładowi wniesionemu przez wspólnika. Natomiast przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty z majątku spółki przekraczający wartość wkładu nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Podlega on, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ustawy podatkowej, opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych. Jego źródłem jest bowiem prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty z majątku spółki przekraczający wartość wkładu nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Podlega on, na podstawie art. 10 ust 1 pkt 7 o art. 17 ustawy podatkowej, opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych.”

Komentarz
W prezentowanej sprawie NSA potwierdził stanowisko, które pojawiało się już wcześniej w orzecznictwie sądowym, przykładowo w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2011 roku, sygn. akt II FSK 1220/09 oraz z dnia 22 kwietnia 2011 roku, sygn. akt II FSK 2204/09. Zgodnie z powyższymi poglądami, w przypadku wypłaty na rzecz wspólnika spółki osobowej przypadającego mu udziału kapitałowego (w związku np. z wystąpieniem ze spółki), zwolnieniu z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. podlega wyłącznie ta część wypłaconej kwoty, która odpowiada wartości wkładów wniesionych przez danego wspólnika do spółki. Mowa tu zarówno o wkładach wniesionych przy zawiązaniu spółki, jak i tych, które były wnoszone w trakcie działalności spółki, np. w formie pozostawienia w spółce wypracowanego przez nią zysku przypadającego wspólnikom.

W części, w której kwota wypłacana na rzecz wspólnika przekracza wartość wniesionych przez niego wkładów, tak powstała nadwyżka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód z praw majątkowych.

Warto zaznaczyć, że powyższe stanowisko znajdzie zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy ze spółki osobowej występuje jeden lub większa liczba wspólników (ale spółka kontynuuje działalność), jak i w tych sytuacjach, gdy spółka ulega rozwiązaniu. W każdym z tych przypadków dochodzi bowiem do wypłaty na rzecz wspólnika przypadającego na niego udziału kapitałowego, którego wysokość wpływa na zakres obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

1) Ustawa z dnia 26 lipca 1991 roku – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.)