Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Organy podatkowe określiły podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazały, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wynajmu pokoi gościnnych, przy czym korzystał ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 u.p.t.u.¹ Na potrzeby prowadzonej działalności w okresie korzystania ze zwolnienia podatnik dokonał nakładów inwestycyjnych polegających na rozbudowie, remoncie i adaptacji dwóch budynków. Po utracie zwolnienia wykazał kwotę VAT do zwrotu na rachunek bankowy uwzględniając w ramach podatku naliczonego kwoty związane z poczynionymi wcześniej nakładami inwestycyjnymi. W tym stanie rzeczy organy podatkowe, powołując się na art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.p.t.u. uznały, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w okresie korzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT.

Podatnik argumentował, że przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi nawet jeżeli nabycia dokonał przez datą rejestracji dla potrzeb VAT. Ponadto zarzucił, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.p.t.u. jest niezgodny z prawem wspólnotowym.

WSA w Szczecinie oraz NSA nie podzieliły stanowiska podatnika. NSA stwierdził, że skoro podatnik w okresie, w którym ponosił wydatki inwestycyjne oraz otrzymywał dokumentujące je faktury VAT korzystał ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., to biorąc pod uwagę brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.p.t.u. należało uznać, że nie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Późniejsza utrata prawa do zwolnienia podmiotowego nie zmienia powyższej konkluzji. Sąd uznał ponadto, że art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.p.t.u. jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego.

Teza
Z uzasadnienia omawianego wyroku wyprowadzić można następującą tezę:
„Poza przypadkami, o których mowa w art. 113 ust. 5 i 7 u.p.t.u. podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 u.p.t.u. nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w okresie korzystania ze zwolnienia. Wprowadzający powyższe ograniczenie art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) u.p.t.u. jest zgodny z przepisami prawa wspólnotowego.”

Komentarz
Charakterystycznymi elementami zwolnienia podmiotowego z VAT, określonego w art. 113 ust. 1 i ust. 9 u.p.t.u. jest z jednej strony brak obciążania wykonywanych czynności podatkiem należnym, z drugiej zaś brak możliwości odliczenia przez podatnika podatku naliczonego z faktur, które otrzymał on w okresie korzystania ze zwolnienia (z wyjątkiem wynikającym z art. 113 ust. 5 i 7 u.p.t.u.). Taki sposób ukształtowania sytuacji podatnika zwolnionego podmiotowo  (tj. brak prawa do odliczenia VAT naliczonego) jest całkowicie zrozumiały, gdy weźmie się pod uwagę fakt, że prawo do odliczenia przysługuje jedynie w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy, mają związek z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2010 roku, nr IPPP2-443-59/10-2/JB). Skoro zatem podatnicy zwolnieni podmiotowo nie wykazują podatku należnego, to naturalną konsekwencją tego stanu rzeczy jest pozbawienie ich prawa do odliczenia.

Należy przy tym pamiętać, że momentem granicznym omawianego ograniczenia jest moment otrzymania przez podatnika faktury, w której wykazany jest podatek naliczony. Jeżeli fakturę taką otrzymano w okresie korzystania ze zwolnienia zawarty w niej podatek naliczony nie podlega odliczeniu, jeżeli natomiast otrzymanie faktury nastąpiło już po utracie prawa do zwolnienia lub rezygnacji z tego prawa, odliczenie – co do zasady – może zostać zrealizowane.

Powyższa okoliczność może okazać się przydatna dla tych podatników, którzy przewidują, że w najbliższym czasie ich obroty przekroczą kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego (150.000 zł) bądź też z własnej woli zamierzają z takiego zwolnienia zrezygnować. Jeżeli podatnicy tacy planują jednocześnie dokonanie określonych zakupów inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością wartym rozważenia jest takie „zsynchronizowanie” zakupów, aby faktury dokumentujące te transakcje otrzymali dopiero po utracie statusu podatnika podmiotowo zwolnionego z VAT. Umożliwi im to bowiem odliczenie wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)