Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że planuje rozpocząć na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalność w zakresie technologii mobilnych (telefonia komórkowa, stacjonarna i Internet). Do świadczenia usług wykorzystywać ma kluczowe urządzenia zlokalizowane na terenie strefy oraz sprzęt umieszczony poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej (stacje przekaźnikowe). Usługi miały być świadczone podmiotom działającym w strefie, jak i poza nią. Podatnik planuje uzyskać zezwolenie na działalność w strefie, z czym wiąże się możliwość korzystania ze zwolnień podatkowych w podatku dochodowym. W tym stanie faktycznym zadano pytanie, czy w świetle przepisów ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.¹, zwolnienie od podatku dochodowego będzie obejmowało całość dochodów podatnika. Zdaniem podatnika – w przypadku uzyskania pozwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – jego dochody z całości działalności, jako prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, podlegałyby zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych. W pojęciu „działalność gospodarcza prowadzona na terenie strefy” mieści się bowiem wykonywanie czynności poza jej obrębem, jeżeli są one nierozerwalnie i funkcjonalnie związane z działalnością w niej zarejestrowaną. Tym samym wykonywanie przez pracowników podatnika takich czynności jak sprzedaż usług, prowadzenie marketingu, usługi transportowe, obsługa serwisowa i instalacja produktów wytworzonych w strefie – o ile czynności te są bezpośrednio i funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością na terenie strefy – nie narusza wymogu prowadzenia działalności na terenie strefy.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że dochody z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych otrzymywane na terenie strefy podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania, podczas gdy dochód z umów zawieranych poza terenem strefy nie mógłby podlegać omawianemu zwolnieniu. Organ nie podzielił ponadto stanowiska podatnika, że działalność marketingowa jest niezbędna i konieczna dla prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Byłaby to dodatkowa działalność, prowadzona poza obrębem strefy, a przychody z niej uzyskane podlegałyby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

WSA w Warszawie oraz NSA podzieliły pogląd zaprezentowany przez Ministra Finansów. NSA odmówił racji podatnikowi, co do oceny możliwości objęcia zwolnieniem podatkowym działalności marketingowej, jako działalności pomocniczej względem usług teleinformatycznych. Nie odpowiada ona bowiem wymogom, jakie stawia się działalności pomocniczej: nie jest to działalność, bez której podatnik nie mógłby prowadzić działalności podstawowej. Tym samym działalność marketingowa stanowiłaby działalność dodatkową, prowadzoną poza terenem strefy i tylko pośrednio wiązałaby się z działalnością prowadzoną na terenie strefy, stąd przychody otrzymane z tej działalności winny być opodatkowane na zasadach ogólnych. Sąd zauważył, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., określając zakres przedmiotowy zwolnienia, zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych – dotyczącego zezwolenia na prowadzenia działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W konsekwencji uznać należy, że zakres omawianego zwolnienia uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia. Stanowi ono, innymi słowy, podstawę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Z wniosku o interpretację wynika, że podatnik planuje prowadzić działalność marketingową, polegającą na sprzedaży usług teleinformatycznych, poza terenem strefy, przy czym – co jest najistotniejsze – działalność ta nie będzie objęta zezwoleniem. W tej sytuacji brak będzie zatem podstaw do skorzystania w tym zakresie ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Zakres zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. uzależniony jest od treści konkretnego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.”

Komentarz
Prezentowany wyrok NSA pokazuje, jak bardzo istotne – z punktu widzenia zwolnienia z CIT dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – jest zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy wydawane na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Zakres tego zezwolenia, a w szczególności wymienione w nim rodzaje działalności prowadzonej na terenie strefy, determinuje bowiem to, czy dochód z tej działalności będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zgodnie z powyższym przepisem wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Treść tej regulacji interpretowana jest w ten sposób, że tylko działalność objęta zezwoleniem spełnia kryteria zastosowania wynikającego z niej zwolnienia z podatku.

W omawianym wyroku NSA potwierdził ww. sposób interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. To oznacza, że planując zakres obciążeń podatkowych związanych z prowadzeniem działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, podatnicy powinni zacząć od właściwego sformułowania wniosku o wydanie zezwolenia na taką działalność, w ten sposób, aby treść tego zezwolenia obejmowała całość planowanej aktywności gospodarczej. Niewłaściwie sformułowane zezwolenie może bowiem w efekcie doprowadzić do braku możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

1) ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.)