Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że zamierza zbyć nieruchomość zabudowaną budynkami gospodarczymi. Sprzedaż nastąpi na rzecz podmiotu, który dotychczas dysponował sprzedawanym gruntem oraz sfinansował w całości budowę znajdujących się na tym gruncie budynków gospodarczych. W związku z faktem, że nakłady poniesione na zrealizowane na zbywanej nieruchomości budynki są własnością nabywcy, podatnik dokona sprzedaży nieruchomości za cenę pomniejszoną o wartość znajdujących się na niej budynków (a więc za ceną równą wartości gruntu). W związku z powyższym zapytał, czy w przedstawionym stanie faktycznym przy dostawie gruntu zabudowanego budynkami stosować będzie się stawkę VAT właściwą dla dostawy budynków na nim posadowionych stosownie do art. 29 ust. 5 u.p.t.u.¹ Zdaniem podatnika grunt, z którym trwale złączone są budynki lub budowle również będące przedmiotem dostawy opodatkowany jest wedle tej samej stawki podatkowej, co budynki i budowle na nim położone. W przypadku opisanym we wniosku, będzie to jedna czynność prawna – sprzedaży nieruchomości zabudowanej – zwolniona od VAT.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że w opisanej sytuacji wystąpią dwie transakcje, tj. nieodpłatna dostawa budynków (wybudowanych wcześniej ze środków własnych nabywającego) oraz odpłatna dostawa gruntu. W takiej sytuacji w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 29 ust. 5 u.p.t.u. w związku z czym do dostawy gruntu podatnik powinien zastosować właściwa dla gruntu stawkę VAT.

WSA w Krakowie oraz NSA nie podzieliły argumentacji zaprezentowanej przez Ministra Finansów. W ocenie NSA przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów sprzeczna jest z systemem prawa cywilnego, oddziela bowiem, wbrew ww. regule superficies solo cedit byt prawny własności budynków od własności gruntu, na którym budynki te w sposób trwały zostały wzniesione. Zdaniem Sądu, zawsze przy dostawie gruntu wraz z wzniesionymi na tym gruncie budynkami lub budowlami przedmiotem opodatkowania będzie dostawa budynków lub budowli, przy czym z wartości transakcji dla celów opodatkowania nie będzie wyłączało się wartości gruntu. Jeżeli jednak, z przyczyn uzasadnionych okolicznościami, wartość transakcji zostanie skalkulowana jedynie jako wartość gruntu, to w praktyce przedmiotem opodatkowania dostawy budynków lub budowli będzie wartość całej transakcji, mimo, że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Zawsze przy dostawie gruntu wraz z wzniesionymi na tym gruncie budynkami lub budowlami przedmiotem opodatkowania będzie dostawa budynków lub budowli, przy czym z wartości transakcji dla celów opodatkowania nie będzie wyłączało się wartości gruntu.”

Komentarz
W praktyce obrotu zdarzają się sytuacje, gdy jeden podmiot na podstawie stosownego tytułu prawnego korzysta z cudzej nieruchomości i na podstawie porozumienia z właścicielem z własnych środków finansuje posadowienie na tym gruncie budynków. Zgodnie z ogólną regułą prawa cywilnego (superficies solo cedit) budynki takie stanowią własność właściciela gruntu, a podmiot, który je wybudował może żądać zwrotu poniesionych nakładów. Możliwe jest także – tak jak w niniejszej sprawie – że zarówno własność gruntu jak i budynków jest następnie przenoszona na dotychczasowego użytkownika, przy czym z uwagi na poniesione wcześniej przez nabywcę  nakłady inwestycyjne cena sprzedaży kalkulowana jest tylko w oparciu o wartość gruntu.

W powyższej sytuacji może pojawić się pytanie, w jaki sposób opodatkować taką sprzedaż podatkiem od towarów i usług. W prezentowanym wyroku NSA wyraził korzystne dla podatników stanowisko, iż do całej wartości dostawy – jeżeli jej przedmiotem jest zabudowany grunt – należy stosować stawkę VAT właściwą dla dostawy znajdujących się na nim budynków lub budowli² i to niezależnie od tego, w jaki sposób strony skalkulowały cenę sprzedaży. Należy zgodzić się z poglądem Sądu, że niemożliwe jest w takiej sytuacji rozdzielenie transakcji na dwie odrębne czynności, tj. dostawę gruntu oraz dostawę budynku, gdyż byłoby to sprzeczne ze wspomnianą zasadą superficies solo cedit³ wynikającą z art. 48 Kodeksu cywilnego.

Posiłkując się stanowiskiem zajętym w prezentowanym wyroku podatnicy, którzy dokonując dostawy gruntów w podobnej sytuacji faktycznej do tej będącej przedmiotem omawianej sprawy, zastosowali stawkę właściwą dla gruntu a nie dla budynku (w szczególności z pominięciem zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 lub 10a u.p.t.u.) powinni rozważyć możliwość skorygowania wcześniejszych rozliczeń w tym zakresie.

1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)
2) Przepisy u.p.t.u. przewidują zwolnienie dla dostawy budynków lub budowli przy spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 i 10a u.p.t.u.
3) Przy czym należy pamiętać, że zasada superficies solo cedit nie ma charakteru bezwzględnego i przepisy ustawy mogą wprowadzać w tym zakresie wyjątki