Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik wskazał, że jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność leasingową. W celu adaptacji najmowanego lokalu przeznaczonego na lokalizację centrali sfinansował część nakładów inwestycyjnych budynku biurowego w wysokości proporcjonalnej do powierzchni lokalu będącego przedmiotem najmu. Wydatki zostały udokumentowane fakturą VAT, wprowadzone do ewidencji jako inwestycja w obce środki trwałe oraz rozpoczęto ich amortyzację. Po wygaśnięciu umowy najmu podatnik utracił możliwość dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych w zakresie poczynionych nakładów inwestycyjnych. W tym stanie rzeczy zadano pytanie, czy strata, odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na dostosowanie opisanego lokalu do prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zaliczona do kosztów uzyskaniu przychodów z jednoczesnym wycofaniem w/w nakładów inwestycyjnych z ewidencji środków trwałych. W ocenie podatnika odpowiedź na tak sformułowane pytanie jest twierdząca.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Odwołując się do art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.¹ stwierdził, że niezamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, ponieważ nie dochodzi do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz tylko do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

WSA w Warszawie oraz NSA podzieliły stanowisko prezentowane w sprawie przez podatnika. Wskazano, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma to, czy wycofanie z ewidencji środków trwałych podatnika inwestycji w obce środki trwałe z powodu utraty jej przydatności gospodarczej z innych przyczyn, niż zmiana rodzaju działalności, może być uznane za likwidację nie w pełni umorzonego środka trwałego w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W ocenie NSA pojęcie „likwidacja środka trwałego” można utożsamiać z wycofaniem go z ewidencji środków trwałych, które z kolei może, ale nie musi być podyktowane jego fizycznym zużyciem (zniszczeniem), ponieważ przyczyny zaprzestania wykorzystywania tego środka w działalności gospodarczej podatnika mogą być różne. Tym samym pojęcia „likwidacja środka trwałego” nie można interpretować zawężająco, wyłącznie do jego fizycznego unicestwienia w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej czy celowościowej art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Konkludując NSA stwierdził, że straty w środkach trwałych w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, będące następstwem świadomego działania podatnika, prowadzącego do likwidacji tych środków (rozumianej jako wycofanie tych środków z ewidencji środków trwałych), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że utrata ich przydatności gospodarczej nie była następstwem zmiany rodzaju działalności przez podatnika.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Analiza przepisów rozdziału 3 u.p.d.o.p. zatytułowanego „Koszty uzyskania przychodów”, a w szczególności przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6, pozwala na wysunięcie twierdzenia, że także straty w środkach trwałych w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, będące następstwem świadomego działania podatnika, prowadzącego do likwidacji tych środków (rozumianej jako wycofanie tych środków z ewidencji środków trwałych), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że utrata ich przydatności gospodarczej nie była następstwem zmiany rodzaju działalności przez podatnika.”

Komentarz
W prezentowanym wyroku NSA po raz kolejny potwierdził, że straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów również wówczas, gdy dany środek trwały nie zostanie fizycznie zlikwidowany (unicestwiony). W ocenie NSA zaliczenie takie będzie możliwe również wtedy, gdy podatnik wykreśli środek trwały z prowadzonej przez siebie ewidencji, przy czym wykreślenie takie nie nastąpi na skutek zmiany rodzaju prowadzonej działalności. Przykładem takiej sytuacji jest choćby przypadek, który zaistniał w omawianej sprawie, gdzie podatnik zmuszony został do wykreślenia środka trwałego z ewidencji z uwagi na wygaśnięcie umowy najmu. Fizycznie zatem środek trwały nie został zlikwidowany, natomiast z punktu widzenia podatnika utracił on nad nim jakąkolwiek kontrolę.

Należy podkreślić, że podobne poglądy były już dość szeroko prezentowane w orzecznictwie sądowym. Podobnie NSA orzekł m.in. w wyroku z dnia 24 maja 2011 roku, sygn. akt II FSK 33/10 oraz z dnia 29 czerwca 2011 roku, sygn. akt II FSK 260/10, w których uznano, że za likwidację należy uznać definitywne pozbycie się środka trwałego poprzez jego zniszczenie, usunięcie, a także zwrot wynajmującemu, czego skutkiem i następstwem jest wycofanie go z ewidencji.

Wskazana linia orzecznicza sądów administracyjnych może stanowić dla podatników skuteczny argument w sporach z organami podatkowymi, które w dalszym ciągu kwestionują zaliczenie straty w nie w pełni zamortyzowanych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów we wszystkich przypadkach, w których dany środek trwały nie uległ fizycznej likwidacji (por. m.in. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 16 września 2011 roku, nr IPTPB3/423-168/11-4/PM).

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)