Stan faktyczny oraz stanowisko NSA
Organy podatkowe określiły podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek od pożyczki. W ocenie organów dopiero faktyczna zapłata skapitalizowanych odsetek od pożyczki stanowi koszt uzyskania przychodów, natomiast samo skapitalizowanie tych odsetek nie prowadzi do ich zapłaty i nie umożliwia uznania za koszt uzyskania przychodów.

Podatnik argumentował, że stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe narusza art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p.¹ Z treści tego przepisu nie wynika bowiem, aby do kosztów uzyskania przychodów mogły być zaliczone tylko skapitalizowane odsetki faktycznie zapłacone.

WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżone decyzje podzielając argumentację podatnika. Wyrok ten został następnie uchylony przez NSA, który wskazał, że kosztami uzyskania przychodów mogą być wydatki na spłatę odsetek od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.), w tym także wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek od pożyczek (kredytów) (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p.), jednakże pod warunkiem, że pożyczki lub kredyty zostały zaciągnięte w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dalej Sąd zauważył, że ponieważ skapitalizowanie odsetek od pożyczki (kredytu) powoduje zmianę charakteru zobowiązania pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) z odsetkowego na kapitałowe, uznanie spłaty odsetek skapitalizowanych za koszt uzyskania przychodów możliwe jest tylko wskutek wyraźnego wskazania ustawodawcy w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., polegającego na wyłączeniu wydatków na spłatę skapitalizowanych odsetek z zasady podatkowej neutralności operacji spłaty pożyczonego kapitału. Z takiego zabiegu legislacyjnego nie można jednak wyprowadzać wniosku, że skapitalizowane odsetki mają ze względów prawnopodatkowych inny charakter, niż odsetki nieskapitalizowane, wobec czego wymóg rzeczywistej zapłaty odsetek jako warunek uwzględnienia wydatku na ten cel w kosztach uzyskania przychodów odsetek skapitalizowanych nie dotyczy. Przeciwnie – wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. – zasada niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym także odsetek od pożyczek (kredytów), odnosi się także do odsetek skapitalizowanych. Zdaniem Sądu kapitalizacja odsetek powoduje jedynie zmianę charakteru zobowiązania pożyczkobiorcy (kredytobiorcy), a nie jego umorzenie (w cywilnoprawnym znaczeniu tego terminu), nie może zatem być utożsamiana z poniesieniem wydatku na spłatę (zapłatę) odsetek, a taki wymóg postawił ustawodawca podatkowy. To z kolei prowadzi do wniosku, że warunkiem zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie wydatku na ich spłatę, a nie tylko ich zarachowanie.

Teza
Na podstawie uzasadnienia omawianego orzeczenia można sformułować następującą tezę:
„Skapitalizowane odsetki od pożyczki (kredytu) mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz pkt 11 u.p.d.o.p.).

Komentarz
W prezentowanym wyroku NSA odszedł od dominującej w ostatnim czasie linii orzeczniczej dotyczącej momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z kapitalizacją odsetek od pożyczek i kredytów. Przeważające stanowisko sądów administracyjnych w tym zakresie opowiadało się dotychczas za uznaniem, że skapitalizowane odsetki stanowią koszt podatkowy już z chwilą dokonania kapitalizacji i nie jest w tym zakresie wymagane dokonanie rzeczywistej ich spłaty (tak np. WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 10 listopada 2010 roku, sygn. akt I SA/Bd 887/10; NSA w wyroku z dnia 8 lipca 2010 roku, sygn. akt II FSK 359/09).

Tymczasem w omawianym orzeczeniu NSA wyraził całkowicie odmienny pogląd. Uznał bowiem, że dla uznania skapitalizowanych odsetek za koszt uzyskania przychodów koniecznej jest dokonanie faktycznej zapłaty. Jednocześnie, zdaniem Sądu, sama operacja kapitalizacji nie może być uznana za zapłatę.

Czas pokaże, czy stanowisko zajęte przez NSA znajdzie aprobatę w kolejnych orzeczeniach sądowych. Jeżeli tak się stanie, fakt ten może wiązać się dla podatników z określonym ryzykiem podatkowym. Przy założeniu bowiem, że dokonywali oni zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów już z chwilą kapitalizacji istnieje ryzyko, że organy podatkowe – opierając się na tezach omawianego wyroku – mogą zakwestionować taki sposób postępowania.

1) Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)